Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zakupu linii technologicznej? Czy powinno się korygować deklarację VAT-7 o podatek naliczony przy zakupie środków trwałych?

sygnatura: IPB1-4407/07/07/I

autor: Izba Skarbowa w Katowicach

data: 2007-04-16

Wnioskiem z dnia 21 września 2006r. uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2006r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, formułując dwa pytania:

- czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zakupu linii do profilowania oraz

- czy powinno się korygować deklarację VAT-7 o podatek naliczony przy zakupie środków trwałych.

Zdaniem podatnika, w opisanym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie maszyny.

W stanie faktycznym wskazano zaś, iż w dniu 10 kwietnia 2006r. Spółka zakupiła linię do profilowania (zwaną dalej maszyną). W dniu następnym maszynę tę wynajęła na czas nieokreślony innej spółce. Następnie w dniu 26 kwietnia 2006r. Spółka wniosła maszynę do Spółki najemcy jako aport, przejmując w zamian określoną ilość udziałów w kapitale zakładowym. Umowa najmu została zaś zmieniona w ten sposób, że stała się umową na czas określony, do dnia uprawomocnienia postanowienia sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału. Spółka wskazała, iż ?Najem jest czynnością opodatkowaną rozumianą, jako świadczenie usług (art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Wynika stąd, że zakupiona maszyna wykorzystywana była do wykonywania czynności opodatkowanych: zachodzą więc okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające podatnika do odliczenia od należnego podatku naliczonego przy zakupie maszyny.?

Natomiast w ocenie Spółki odrębną sprawą jest to, że z chwilą uprawomocnienia postanowienia sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesiona jako aport na podwyższenie kapitału zakładowego maszyna stanie się własnością innej spółki. Stanie się to jednak dopiero w tym dniu, ponieważ postanowienie sądu o podwyższeniu kapitału zakładowego ma charakter konstytutywny (art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Jakkolwiek zwolnione od podatku jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego (§ 8 ust. pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.97.970 z późn. zm.), to późniejsze dokonanie czynności zwolnionej z podatku VAT, jeżeli wcześniej zakupiony środek trwały służył czynności opodatkowanej ? nie ogranicza uprawnień podatnika do odliczenia od należnego podatku naliczonego przy zakupie tegoż środka trwałego.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2006r. znak: PSUS/PP-OIO/443-237/06/ŁG/137194 Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej maszyny.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka dokonała wniesienia aportem tego urządzenia do innej Spółki, która to czynność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w tym miesiącu co miesiąc nabycia, natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia 28 grudnia 2006r., zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację, przejawiającą się nieuwzględnieniem treści art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

Ze względu na powyższe, Spółka zażądała uchylenia ww. postanowienia bądź jego zmiany.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż ?(...)podatek naliczony przy zakupie maszyny w kwietniu, może być odliczony od podatku należnego w związku z tym, że w tymże samym kwietniu (i w miesiącach następnych) maszyna wykorzystywana była do dokonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług najmu). Poprawności zaprezentowanej wyżej oceny nie zmienia fakt, że w dniu 26 kwietnia 2006r. podatnik, działając jako wspólnik spółki z o.o., podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki wnosząc wynajmowaną maszynę, jako aport do tej spółki. Bowiem sama uchwała nie wywołała żadnych skutków prawnych. Data 26 kwietnia 2006r. (i czynność dokonana w tej dacie) niczego nie zmieniła w sytuacji cywilnoprawnej podatnika (nadal pozostawał właścicielem maszyny) i prawno-podatkowej (nadal wynajmował maszynę dokonując czynności opodatkowanych). Ustanie czynności opodatkowanych, zgodnie z warunkiem rozwiązującym umowy najmu, nastąpiło dopiero w dniu 6 września 2006r., to jest w dniu wydania przez sąd rejestrowy postanowienia o wpisie do KRS podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. Jest to bowiem postanowienie o charakterze konstytutywnym (art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych).?

Podatnik zarzuca również, iż organ podatkowy dokonując poprawnego wyboru przepisów podatkowych, pominął kwestię ustalenia momentu zakończenia wykonywania czynności opodatkowanych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane przez Spółkę, że wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) jest odpłatną lecz zwolnioną od podatku dostawą towarów. Nie jest również kwestionowane to, iż dokonanie zwolnionej od podatku dostawy towarów nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi natomiast to, kiedy nastąpiło przeniesienie na inną spółkę prawa do dysponowania maszyną jak właściciel. Spółka, powołując się na art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych dowodzi, iż miało to miejsce dopiero z chwilą wpisania podwyższenia kapitału zakładowego do KRS (wydania postanowienia Sądu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem zgodnie z definicją ustawową, dostawa towarów to przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie poddają więc opodatkowaniu sprzedaży towarów, lecz jedynie przeniesienie posiadania.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokonując wykładni powyższego przepisu, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż ?W zakresie podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc (lub kwartał). Zatem podatnik dokonując rozliczenia danego okresu w zakresie podatku od towarów i usług może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych towarów, które były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w tym okresie. (...) Spółka w jednym okresie rozliczeniowym nabyła środek trwały, który był przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych od 11 kwietnia do 25 kwietnia 2006r. oraz dokonała zbycia tego środka trwałego w dniu 26 kwietnia poprzez wniesienie go jako aportu do innej spółki. A zatem Spółka w tym samym miesiącu, w którym nabyła środek trwały, wnosząc go jako aport do innej spółki dokonała czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Natomiast zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.?

Organ odwoławczy uznaje za prawidłowe powyższe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdza, iż zarzut pominięcia kwestii ustalenia momentu zakończenia wykonywania czynności opodatkowanych nie jest zasadny.

Zgodnie z regulacją zawartą w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, z pewnymi zastrzeżeniami i wyjątkami określonymi w ustawie. W świetle tego przepisu, jeżeli podatnik w dniu 26 kwietnia 2006r. wniósł maszynę do spółki najemcy jako aport, to oznacza to, że w kwietniu 2006r., czyli w miesiącu, w którym zakupił maszynę, wykonał czynność zwolnioną od podatku, w związku z czym nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tej maszyny w dniu 10 kwietnia 2006r. Zakupiona w dniu 10 kwietnia 2006r. maszyna była wykorzystywana w kwietniu 2006r. (od dnia 11 kwietnia do dnia 25 kwietnia) do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak fakt dokonania w tym samym miesiącu czynności zwolnionej przesądza o utracie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie tej maszyny.

W zażaleniu z dnia 28 grudnia 2006r. Spółka podnosi, iż organ podatkowy pierwszej instancji ?(...) dokonując poprawnego wyboru przepisów podatkowych, stosujących się do opisanego stanu faktycznego, pominął kwestię ? bodaj najistotniejszą w rozpatrywanej sprawie ? ustalenia momentu zakończenia wykonywania czynności opodatkowanych?. Zdaniem Spółki sama uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o., do której wynajmowana maszyna została wniesiona w formie aportu, nie wywołała żadnych skutków prawnych, ponieważ ustanie czynności opodatkowanych, zgodnie z warunkiem rozwiązującym umowy najmu, nastąpiło dopiero w dniu 6 września 2006r. tj. w dniu wydania przez sąd rejestrowy postanowienia o wpisaniu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. (jest to bowiem postanowienie o charakterze konstytutywnym ? art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Odnosząc się do powyższego stanowiska Spółki stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 262 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. § 2 tego przepisu stanowi natomiast, iż do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,

2) oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

3) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

Zgodnie zaś z powołanym przez Spółkę § 4 tego przepisu, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Jak z cytowanych wyżej przepisów wynika, rozróżnić należy kilka zdarzeń zaistniałych w podanej kolejności: podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału, wniesienie aportu, złożenie oświadczeń wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione oraz wydanie przez sąd rejestrowy postanowienia o wpisaniu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego. Wydanie przez sąd postanowienia o podwyższeniu kapitału jest skutkiem podjęcia uchwały o jego podwyższeniu i wniesienia aportu. Oświadczenie członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione jest natomiast jednym z warunków wymienionych w art. 262 § 2 Kodeksu spółek handlowych wymaganych do zgłoszenia podwyższenia kapitału w sądzie i tym samym powstania skutku w postaci podwyższenia kapitału. Samo bowiem podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału i nawet faktyczne wniesienie wkładu nie wywołuje skutku w postaci podwyższenia kapitału. Postanowienie sądu ma bowiem moc konstytutywną. Jednakże dla podatku od towarów i usług pozostaje ono obojętne. Wpływ na podatek od towarów i usług ma wniesienie aportu do spółki celem podwyższenia kapitału. Z tym bowiem momentem następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i jednocześnie stanowi dostawę towarów w rozumieniu cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka opisując we wniosku stan faktyczny, wyraźnie wskazała, iż w dniu 26 kwietnia 2006r. wniosła maszynę do spółki najemcy jako aport, przejmując w zamian określoną ilość udziałów w kapitale zakładowym. Zatem to w tym dniu dokonała zwolnionej od podatku dostawy towaru ? maszyny stanowiącej wkład niepieniężny do spółki z o.o.

W świetle powyższego, stanowisko Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać należy za zasadne.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji decyzji.

Na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej niniejsza decyzja wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach ? Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, 430300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a).