Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług transportwych taborem samochodowym poza terytorium kraju, wykazywanych w poz. 21 deklaracji VAT-7?

sygnatura: PP II 443/1504/06

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2007-03-13

W dniu 25.09.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek sp. z o. o. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Wątpliwości Strony dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług transportowych taborem samochodowym poza terytorium kraju, wykazywanych w poz. 21 deklaracji VAT-7.
W ocenie wnioskodawcy, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w przypadku usług transportowych świadczonych taborem samochodowym, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dna od dnia wykonania usługi transportowej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku postanowieniem z dnia 16.11.2006 r. Nr PPII/443/1/483/67663/06 stwierdził, iż stanowisko Strony jest prawidłowe.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.
Mając na uwadze powyższe uregulowanie prawne organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w przypadku świadczenia usług transportowych taborem samochodowym poza terytorium kraju, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu.
Dokonując oceny interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany przedmiotowej interpretacji.
Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż świadczy ona usługi transportowo-spedycyne na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów spoza terytorium kraju. Nabywcy usług pochodzący z krajów Wspólnoty podają dla potrzeb podatku VAT swój numer NIP VAT UE.
W przypadku świadczenia usług transportowych, zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) miejscem świadczenia usług (przesądzającym o zasadach na jakich usługa podlega opodatkowaniu) jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28 ustawy.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej ?wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów? miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, w przypadku gdy nabywca wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów (a z treści zapytania Spółki wynika, że taki transport jest wykonywany) podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.
Oznacza to, że w sytuacji gdy świadczącym usługę wewnatrzwspólnotowego transportu towarów jest podmiot polski, zaś usługobiorcą ? kontrahent z innego kraju Unii, który jako podatnik podatku od wartości dodanej poda polskiemu podatnikowi VAT swój numer identyfikacyjny nadany mu dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych przez organ podatkowy w kraju Unii, to miejscem świadczenia usługi jest kraj, który nadał numer podany przez nabywcę i tam też powinna być opodatkowana usługa według przepisów obowiązujących na terytorium państwa, które zostało uznane za miejsce jej świadczenia.
Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą świadczoną usługę również w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taka sytuacja obliguje podatnika do wystawienia faktury VAT, zgodnie z zasadami określonymi w §27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) tj. faktura ta nie zawiera stawki podatku i kwotę podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, musi jednak posiadać adnotację, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę.
Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa opodatkowana jest przez podatnika z innego kraju członkowskiego, to polski usługodawca w wystawionej fakturze wykazuje jedynie wartość świadczonej usługi należnej od jej nabywcy, która nie zawiera podatku VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują terminu, w którym należy wykazać w deklaracji VAT-7 świadczenie usług poza terytorium kraju, bowiem w takim przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy VAT i art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej.
Mimo, iż na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług transportowych świadczonych poza terytorium kraju, nie powstaje u usługodawcy obowiązek podatkowy w tym podatku, to przepis art. 87 ust. 3 ww. ustawy o VAT posługuje się pojęciem ?obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1?.
Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą: dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju...?.
Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy nie korzystający ze zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych od całości obrotu obowiązani są do prowadzenia ewidencji umożliwiającej prawidłowe sporządzenie deklaracji.
Skoro zatem w deklaracji, poz. 21, podatnicy wykonujący świadczenia poza granicami kraju obowiązani są wykazać wartość transakcji, to zasady (terminowość) ich wykazywania ? wobec tego, że nie są objęte obowiązkiem podatkowym ? winny być wywodzone z brzmienia przepisów art. 106.
Powyższe stwierdzenie koresponduje z brzmieniem przepisu art. 106 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur (ust. 1 powołanego artykułu) stosuje się odpowiednio do świadczeń wykonanych lub uznanych za wykonane poza granicami kraju. W pozostałym zakresie winny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur.
Dlatego też organ odwoławczy nie może się zgodzić ze stanowiskiem Strony oraz organu podatkowego I instancji, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług transportowych poza terytorium kraju powstaje, stosownie do przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Uzasadnienie stanowiska Strony oraz organu podatkowego I instancji nie znajduje bowiem zastosowania w stanie faktycznym ani prawnym.
Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przepis ust. 19 art. 13 odnosi odpowiednio ust. 13 pkt 2 do importu usług, który zgodnie z art. 2 pkt 9 jest rozumiany jako świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, który to przepis ? w związku z art. 5 ust. 1 ? dotyczy podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ustawy z 11.03.2004 r., a nie podatnika podatku od wartości dodanej (podatnika z innego kraju członkowskiego).
Tym samym w ocenie organu odwoławczego powołany wyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) odnosi się do usług transportowych, podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a więc do usług świadczonych na terytorium kraju oraz do usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca (podatnik polski). Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zupełnie innym stanem faktyczno-prawnym, bowiem przedmiotowe usługi (usługi transportowe świadczone poza granicami kraju) nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Dlatego w rozpatrywanym przypadku winien mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 powoływanej ustawy.
Jednocześnie należy zauważyć, iż zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej skutkuje ? na gruncie prawa podatkowego ? stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa materialnego. Tym samym zaszła przesłanka wymieniona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniająca orzeczenie o zmianie postanowienia organu I instancji.
Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie sformułowanego przez sp. z o. o. pytania i opisanego we wniosku stanu faktycznego z nim związanego jest nieprawidłowe i dlatego orzeczono jak w sentencji.