Czy aport towarów handlowych oraz środków trwałych potraktowany jako czynność zwolniona z opodatkowania VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoduje konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT ?

sygnatura: III-3/4430-780/VAT/06/LEO

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2007-02-16

W dniu 10.10.2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie przedstawionej przez Stronę.Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zajmuje się handlem artykułami i dodatkami spożywczymi. W związku z koniecznością rozwinięcia skali prowadzonej działalności Strona podjęła decyzję o zmianie formy prawnej firmy z osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność w inną formę prawną. Wobec powyższego Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy aport towarów handlowych oraz środków trwałych potraktowany jako czynność zwolniona z opodatkowania VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoduje konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT. W takim przypadku, czy korekta powinna dotyczyć każdej złożonej uprzednio deklaracji, czy też korekty można dokonać w miesiącu, w którym został wniesiony aport wykazując pomniejszenie podatku naliczonego w poz. 49 deklaracji VAT-7. Zdaniem Podatnika przy szerokim asortymencie towarowym byłoby wręcz niemożliwe ustalić analityczny moment odliczenia podatku naliczonego od każdego towaru będącego przedmiotem aportu, tym bardziej, iż towary są rozliczane w magazynie metodą FIFO uniemożliwiającą szczegółową identyfikację wykazanego towaru na dzień dokonania aportu. W ocenie Podatnika wniesienie aportem do spółki towarów, od których odliczono VAT nie może powodować obowiązku sporządzenia korekty podatku naliczonego VAT, bowiem celem wniesienia towarów w formie aportu jest ich dalsze wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Strona podniosła, że generalną zasadą podatku VAT jest przenoszenie jego ciężaru na finalnego odbiorcę towarów, czy wykonywanych usług. Zatem w opisanej sytuacji jako podatnik niebędący takim odbiorcą Strona byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru podatku VAT, a towar ten podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, do którego towar handlowy został wniesiony aportem. W związku z tym, w opinii Podatnika, skoro nabycie tych towarów nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to bez znaczenia pozostaje fakt, że w terminie późniejszym zostały one wniesienie aportem do innej spółki, zatem w tej sytuacji nie wystąpi konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia z dnia 20.12.2006r. Nr III-1/443-26/06/ER, uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w przypadku gdy w chwili nabycia towarów handlowych i środków trwałych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie w/w towarów jako aportu do spółki prawa cywilnego lub handlowego nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem, a co za tym idzie nie nakłada na zbywającego obowiązku dokonania korekty odliczonych kwot podatku.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonuje zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w zależności od jego przedmiotu, ma charakter odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Jednocześnie jednak zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku podlegają wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa cywilnego i handlowego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do ust. 2 w/w artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy).
W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu.W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia aportem do spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie, w opinii tut. organu, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie ?czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem ?czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.
Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2). Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa zatem w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku.Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Podatnik przy nabyciu tych towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług).
Ponadto, jeżeli środek trwały nabyty przez Podatnika jest przez niego wykorzystywany przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także przy innych czynnościach, w pełni do niego znajduje zastosowanie regulacja art. 91 ust. 2 - 6 ustawy o VAT, obligująca podatnika do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu jego nabycia - przez 5 lat dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przez 10 lat dla nieruchomości.
Oznacza to, że w przypadku, gdy dany środek trwały posłużył sprzedaży zwolnionej od podatku, część podatku przypadająca na pozostały okres korekty ostatecznie w ogóle nie może być odliczona. Nie może być przy tym wątpliwości, że unormowania te odnoszące się expressis verbis do sprzedaży, znajdują zastosowanie również w przypadku aportu (z uwagi na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się w tej ustawie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).
Uwzględnić jednak należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30.04.2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania.W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 01.05.2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 uprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).Podobnie powinna wyglądać korekta podatku naliczonego w przypadku aportu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), który wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, co wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek taki należy wywieść z art. 91 ust. 7 ustawy. Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonując tego odliczenia, następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.W tej sytuacji, skoro Podatnik przy nabyciu środka trwałego miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia tegoż środka trwałego, który stał się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku (aportu), a więc w okresie 5 (10) lat od nabycia, przestał służyć sprzedaży opodatkowanej - Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 - 5 w związku z ust. 6 pkt 2..Podobnie i w tym przypadku należy uwzględnić, że z uwagi na art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30.04.2004 r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. Należy również zauważyć, że wyrok NSA z dnia 07.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04 został wydany w oparciu o stan prawny wynikający z w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, który następnie uległ zmianie na skutek zastąpienia tej ustawy zupełnie nowym aktem prawnym - tj. ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Ta ustawa wprowadziła przepis nie mający odpowiednika w poprzednio obowiązującej ustawie, tj. art. 91 ust. 7. Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują jednak pojęcia "przedsiębiorstwa" należy tutaj odnieść się do ustawy kodeks cywilny z dnia 23.04.1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który przedsiębiorstwo rozumie jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmują wszystko, co wchodzi w jego skład - art. 55#185; i 55#178; kodeksu cywilnego. Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Natomiast przez pojęcie "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle powyższych przepisów wniesienie do spółki prawa cywilnego lub handlowego aportu w formie przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika (zbywcę) nakładając jednak na nabywcę - jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, jak w sentencji.