Prawo spółki jawnej, jako następcy prawnemu przekształconego przedsiebiorstwa, do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku VAT wszelkich odliczeń i zwrotów podatku, jakie przysługiwały osobie fizycznej przed przekształceniem.

sygnatura: 1461-DCi-II/443-11/06/TM

autor: Izba Skarbowa w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie

data: 2007-01-12

D E C Y Z J A

Na podstawie art.14b par.5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11 grudnia 2006r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mławie z dnia 6.12.2006r. Nr US-13/PP/443-16/06 uznającego za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w sprawie rozliczenia podatku naliczonego przez przekształconą spółkę jawną nadwyżki podatku naliczonego, postanawia:- uchylić postanowienie organu pierwszej instancji,- uznać za prawidłowe stanowisko Strony zawarte we wniosku z dnia 11 września 2006r.

U z a s a d n i e n i e

Podatnik zwrócił sie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mławie z wnioskiem z dnia 11.09.2006r. o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie podatku VAT.Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja wyrobów elektronicznych, opakowań do tych wyrobów, obróbka drewna. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i opłaca ten podatek. W związku ze zmianą formy organizacyjnej zamierza do nowo utworzonej z inną osobą spółki jawnej wnieść na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W związku z tym Podatnik zwrócił się o wyjaśnienie następujących kwestii:1) czy przekształcona spółka jawna będzie mogła rozliczyć ewentualną nadwyżkę podatku naliczonego, wynikajacej z ostatniej deklaracji podatkowej przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas jednoosobowo,2) czy spółka będzie miała prawo uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku wynikającego z faktur VAT związanych z zakupem towrów (środków trwałych i obrotowych) oraz usług nabytych przez przedsiębiorstwo przed wniesieniem do spółki jawnej,3) czy przekształcona spółka jawna będzie miała prawo do otrzymania ewntualnego bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT, wynikającego z rozliczeń składanych przez Podatnika jako indywidualnego przedsiębiorcę.

Według przedstawionego we wniosku stanowiska spółka jawna, do której osoba fizyczna wniosła jako udzial swoje przedsiębiorstwo, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Stanowią o tym przepisy art. 93a par.2 pkt 2 w zwiazku z art.93a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, które statuują zasadę sukcesji uniwersalnej spółki osobowej. Zdaniem Podatnika oznacza to, że spółka jawna, która będzie następcą prawnym przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi w prawa przysługujące dotychczasowemu podatnikowi podatku VAT - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów iusug. Zatem nie powinno być kwestionowane uprawnienie spółki jawnej do uwzględnienia w rozliczeniach ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego, występującej u przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.To samo dotyczy uprawnienia uwzględnienia podatku wynikającego z faktur VAT związanych z nabyciem towarów i usług, otrzymanych przed przekształceniem tj. przed wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, oraz otrzymania ewentualnego bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wynikającego z rozliczeń składanych przez Podatnika przed przekształceniem.

Przedstawiajac stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, Podatnik powołał sie na informację Izby Skarbowej w Szczecinie o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego - pismo Nr 3210-VAT-51-2003, opublikowane na stronie internetowej, które w pełni potwierdza pogląd o wstąpieniu przez spółkę jawną w prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Naczelnik Urzedu Skarbowego w Mławie wydał postanowienie z dnia 6.12.2006r. Nr US-13/PP/443-16/06, zawierajace pisemną interpretację dla Podatnika, uznając jego stanowisko za nieprawidłowe.

W cenie prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ pierwszej instancji skonstatował, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zamierza wspólnie z inną osobą fizyczną utworzyć spółkę jawną. Jako wkład do tworzonej spółki zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo - własności i inne prawa majątkowe indywidualnie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Po wniesieniu tego przedsiębiorstwa do spółki, wspólnik zaprzestanie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, natomiast spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Oceniajac aspekt prawny stanowiska Wnioskodawcy, organ pierwszej instancji wyszedł z założenia, że przepis art. 93a par.2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, jeżeli osoba fizyczna wnosi swoje przedsiebiorstwo do już istniejącej spółki niemającej osobowości prawnej Podkreślono przy tym, że taka sytuacja będzie miała miejsce wówczas, gdy równolegle będą funkcjonowały dwa odrębne podmioty, tj. "spłółka cywilna i osoba fizyczna", i wtedy do istniejącej już spółki przystępuje osoba fizyczna, wnosząc na pokrycie udziału w spółce wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Tymczasem, w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, przedsiębiorstwa nie są wnoszone do istniejącej już spółki, lecz zostanie ona dopiero utworzona w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa jednego ze wspólników. W tym stanie faktycznym i prawnym, powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określające przejęcie praw i obowiązków podatkowych indywidualnego przedsiębiorcy, jako podatnika podatku od towarów i usług, przez spółkę osobową - nie mają zastosowania.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożono zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art.14a par.1 oraz art.93a par.2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz błędna interpretację złożonego wniosku.

Organ drugiej instancji, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz po przeanalizowaniu argumentów i zarzutów podniesionych przez Stronę, zważył, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego, regulujacych rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji przekształecenia jednoosobowego przedsiębiorstwa poprzez wniesienie go jako wkładu na pokrycie udziału w istniejącej już spółce jawnej, dotyczył zamierzeń wnioskodawczy, a więc zdarzen przyszłych. Wynika to wprost ze sfomułowania zawartego w opisie stanu faktycznego, iż "W związku ze zmianą formy organizacyjnej wnioskodawca zamierza do nowo utworzonej z inną osobą spółki jawnej wnieść jako wkład całość prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa". Potwierdzają to motywy zawarte we wniesionym zażaleniu, z których wynika, że Podatnik, wraz z inną osobą, zawiązał spółkę prawa handlowego, tj. spółkę jawną, na dowód czego, pełnomocnik Strony, w dniu 10 stycznia 2007r., zapoznając się z materiałem dowodowym sprawy, przedstawił umowę spółki jawnej zawartą dnia 30 października 2006r. odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS - stan na dzień 13.12.2006r., zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 14.12.2006r. o numerze REGON. Dopiero po zarejestrowaniu spółki w KRS oraz dokonaniu innych czynności ewidencyjnych, w tym dla celów podatku VAT, oraz po rozpoczęciu działaności gospodarczej przez spółkę, Podatnik zamierza wnieść do tej spółki, a więc do już istniejącego podmiotu wkład w postaci prowadzonego dotychczas jednoosobowo przedsiębiorstwa. Potwierdza to zapis par.7 ust.2 pkt 1 umowy spółki jawnej, z którego wynika, ze Podatnik wniesie do spółki aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w terminie sześciu miesięcy od daty zawarcia umowy spółki, co wynika również z dodatkowo złożonych wyjaśnień zawartych w pismie z dnia 9 stycznia 2007r.

Organ pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznał, iż "Wnioskodawca zamierza zmienić formę prawną swej działalności i wraz z inną osobą fizyczna utworzyć spółkę prawa handlowego - spółkę jawną", wnosząc równocześnie do tej spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Dlatego organ podatkowy rozpatrując wniosek Podatnika zinterpretował w sposób niewłaściwy przedstawiony stan faktyczny, wadliwie dokonując jego oceny prawnej poprzez stwierdzenie, "że "..przedsiębiorstwa nie są wnoszone do istniejącej już spółki, lecz zostanie ona dopiero utworzona w wyniku wniesienia przedsiebiorstwa jednego ze wspólników..." . Tymczasem, jak wykazano wyżej, obecnie równolegle funkcjonują dwa odrebne podmioty, tj. spółka jawna oraz przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które - zgodnie z cytowanym par.7 ust.2 pkt 1 umowy jawnej - ma być wniesione do Spółki w okresie najbliższych sześciu miesięcy.

W tym stanie faktycznym, spółka osobowa niemająca osobowości prawnej, która będzie następcą prawnym przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstąpi, na podstawie art. 93a par.2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w prawa przysługujące temu przedsiębiorcy - podatnikowi VAT. W konsekwencji nie powinno być kwestionowane prawo spółki do uwzględnienia w jej rozliczeniach z tytułu podatku VAT ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej jednoosobowego przedsiębiorcy, o ile prawo do obniżenia podatku należnego i przeniesienia tej nadwyżki podatku na kolejny okres rozliczeniowy przysługiwało temu przedsiębiorcy przed przekształceniem. Analogiczne prawo przysługuje spółce w odniesieniu do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wystawionych dla przekształconego podmiotu jeszcze przed przekształceniem. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku przysługującego podatnikowi przekształcanemu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym: zwrot ten powinien nastąpić na wskazany rachunek bankowy podmiotu, do którego osoba ta wniosła swe przedsiębiorstwo.

Należy zaznaczyć, iż po dokonaniu zamierzonych przekształceń, Podatnik jako osoba fizyczna przestaje być podatnikiem VAT, a podatnikiem takim staje sie spółka jawna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej - vide: art.15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Konkludując, należy stwierdzić, że w myśl art.93a par.2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art.93a par.1. Oznacza to, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna. Zasada ta polega więc na tym, że wszystkie prawa, jakie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przysługiwały danemu podatnikowi działającemu jako osoba fizyczna, w sytuacji gdy osoba ta wnosi swe przedsiębiorstwo do spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej), będą przysługiwały spółce, do której osoba fizyczna wniosła swe przedsiębiorstwo.

Z ww. względów kierując się postanowieniami art.14 b par.5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.