Czy i z jaką chwilą powstaje obowiązek podatkowy wykonawcy w podatku od towarów i usług w wypadku odstąpienia przez jedną ze stron od umowy o roboty budowlane przed dokonaniem przez inwestora odbioru obiektu budowlanego (a zatem przed terminem wymagalności roszczenia o zapłatę umówionego wynagrodzenia)?
sygnatura: IPB1-4407/68/06/I
autor: Izba Skarbowa w Katowicach
data: 2007-01-16
| słowa kluczowe: | obowiązek podatkowy, odstąpienie od umowy, powstanie obowiązku podatkowego |
Wnioskiem z dnia 19 lipca 2006 roku, uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2006r. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego poprzez określenie, czy i z jaką chwilą powstaje obowiązek podatkowy wykonawcy w podatku od towarów i usług w przypadku odstąpienia przez jedną ze stron od umowy o roboty budowlane przed dokonaniem przez inwestora odbioru obiektu budowlanego (a zatem przed terminem wymagalności roszczenia o zapłatę umówionego wynagrodzenia).
Zdaniem Spółki w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstał, ponieważ nie doszło do wykonania usługi (zakończenia prac). Doszło bowiem do odstąpienia od umowy, a więc zniweczenia stosunku prawnego, który był podstawą świadczenia usług wykonania robót budowlanych. Inwestor miałby prawo żądać zwrotu uiszczonego wynagrodzenia (choć w tej sprawie żadnych zaliczek wykonawcy nie zapłacił), a wykonawca ma uprawnienia do żądania zwrotu wykonanych robót. Z racji jednak, że tych robót nie da się zwrócić wykonawcy ? to inwestor winien zwrócić wykonawcy wartość wykonanych robót. Nie ma zatem w tej sprawie żadnej wartości dodanej, żadnego przysporzenia po którejkolwiek ze stron.
Postanowieniem z dnia 19 października 2006 roku Nr PPIV/443-55/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie z dnia 27 października 2006 roku wnosząc o jego zmianę i uznanie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku było prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka podnosi, iż kiedy dochodzi do odstąpienia od umowy, to umowę taką, stosownie do art. 395 § 2 k.c. uważa się za niezawartą, a zatem powstaje taki stan, jakby umowy tej nigdy nie było. Natomiast strony obowiązane są zwrócić sobie wszystko, co sobie nawzajem świadczyły w wykonaniu takiej umowy zniweczonej na skutek odstąpienia. W zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach wnioskodawczyni powinna więc była, zgodnie z art. 494 k.c., zwrócić inwestorowi wszystkie otrzymane zaliczki na poczet wynagrodzenia (jednak żadnych nie otrzymała), sama zaś mogła od inwestora żądać zwrotu tej części budynku, którą na jego gruncie wybudowała, po wyrwaniu go z ziemi. Nie ma tu więc jakiegokolwiek odpłatnego świadczenia usług, a jedynie zwrot świadczeń spełnionych przez strony w wykonaniu tej umowy, od której odstąpiono.
Nie bez znaczenia, zdaniem strony, dla oceny przedstawionego zagadnienia jest unormowanie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który expressis verbis stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21,art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Zgodnie z art. 19 ust. 14 tej ustawy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymuje stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż na mocy przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku zapłaty za wykonane przez podatnika roboty budowlane, obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania w ramach przedmiotowej umowy powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. od dnia komisyjnego obmiaru tych robót przez inwestora, który to nastąpił w dniu 12 października 2005r.
W zażaleniu z dnia 27 października 2006r. Spółka powołała się na art. 395 § 2 k.c. i stwierdziła, iż kiedy dochodzi do odstąpienia od umowy, to umowę taką uważa się za niezawartą, a zatem powstaje taki stan, jakby umowy tej nie było. Natomiast Strony obowiązane są zwrócić sobie wszystko, co sobie nawzajem świadczyły w wykonaniu takiej umowy zniweczonej na skutek odstąpienia. W zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach wnioskodawczyni powinna więc była, zgodnie z art. 494 k.c., zwrócić inwestorowi wszystkie otrzymane zaliczki na poczet wynagrodzenia (jednak żadnych nie otrzymała), sama zaś mogła od inwestora żądać zwrotu tej części budynku, którą na jej gruncie wybudowała, po wyrwaniu go z ziemi. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż ?Nie tu więc jakiegokolwiek odpłatnego świadczenia usług, a jedynie zwrot świadczeń spełnionych przez strony w wykonaniu tej umowy, od której odstąpiono?.
Zgodnie z podnoszonym przez Spółkę art. 395 § 2 k.c., w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Zgodnie natomiast z podnoszonym przez Spółkę art. 494 k.c., strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.
Podnoszone przez Spółkę i cytowane wyżej przepisy stanowiące o zwrocie w stanie niezmienionym tego co Strony już świadczyły (jak w art. 395 § 2 k.c.) oraz o zwrocie drugiej stronie wszystkiego, co otrzymała od niej na mocy umowy (jak w art. 494 k.c.) nie można wprost odnieść do przedmiotowej sprawy. Spółka wykonała bowiem roboty budowlane, których inwestor nie może wykonawcy (Spółce) zwrócić fizycznie, a może jedynie zapłacić za ich wykonanie. Charakter wykonanych robót nie pozwala na ich zwrot, dlatego możliwa jest jedynie zapłata za ich wykonanie.
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdza, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia usług, a mamy jedynie do czynienia ze zwrotem świadczeń spełnionych przez Spółkę. Jak bowiem Spółka sama wskazała w zażaleniu, nie jest możliwe ?wyrwanie z ziemi? części budynku, który Spółka sama wybudowała, zatem mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług budowlanych, a zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.
W ocenie tut. organu podatnik wykonywał roboty budowlane w ramach przedmiotowej umowy na rzecz inwestora. Wykonawca nie przekazał inwestorowi do odbioru wykonanych już robót, gdyż był w trakcie ich wykonywania, kiedy od umowy odstąpiono. Jednakże inwestor jednostronnie dokonał w dniu 12 października 2005r. pomiaru wykonanych robót o czym podatnika powiadomił. Inwestor dokonał jednostronnej akceptacji ? odbioru wykonanych robót, a zatem należy przyjąć, iż uznał ich wykonanie w ramach zawartej umowy. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania, iż podatnik nie świadczył na rzecz inwestora robót budowlanych.
Natomiast spór między kontrahentami co do wartości robót budowlanych nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa3523/05 (niepublikowany).
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza również, iż w sprawie tej nie mamy do czynienia z towarami tylko ze świadczeniem usług, dlatego też nie ma zastosowania podnoszony przez Spółkę w zażaleniu przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten stanowi o wartości zwróconych towarów. Ponadto w sprawie nie mamy do czynienia z bonifikatami, opustami, uznanymi reklamacjami i skontami wymienionymi w tym przepisie.
W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji decyzji.
Na mocy art. 143 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa decyzja wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach ? Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a).