Czy dla celów podatku od towarów i usług można przyjąć, iż otrzymana premia pieniężna od jednostki zarządzającej w Grupie zakupami towarów w krajach UE jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi reklamy?

sygnatura: PP II 443/1154/06/MM

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2007-01-25

W dniu 18.04.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 8.06.2006 r, 26.06.2006 r. oraz z 27.06.2006 r.

W ww. wniosku Strona zwróciła się z pytaniem, czy dla celów podatku od towarów i usług można przyjąć, iż otrzymana premia pieniężna od jednostki zarządzającej w Grupie zakupami towarów w krajach UE jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi reklamy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na podstawie zawartej umowy Strona otrzymuje udzielone przez dostawców zagranicznych rabaty za dokonane w danym roku zakupy. Rabaty są udzielane jako procent od dokonanych zakupów, zazwyczaj przy spełnieniu warunku dokonania odpowiedniej wielkości zakupów. W celu optymalizacji ponoszonych kosztów i zwiększenia otrzymanych rabatów, podpisana została umowa z podmiotem zagranicznym - podatnikiem UE, który zajmuje się dokonywaniem zakupów dla wszystkich podmiotów partycypujących w umowie. W wyniku dokonywania zbiorczych zakupów dostawcy udzielają na rzecz firmy administrującej rabatów. Zgodnie z umową każdy uczestnik otrzymuje właściwy jemu rabat na podstawie wystawionej przez administratora faktury. Uzupełniając wniosek, Strona wskazuje, że firma administrująca rabatami nie jest dostawcą, a jedynie spełnia funkcję administratora. Dostawcami towarów są firmy posiadające siedziby na terytorium Unii Europejskiej, które udzielają rabatów po danym okresie rozliczeniowym dla całej grupy odbiorców, których reprezentantem przed dostawcami jest spółka administrująca zakupami. Otrzymywane rabaty są wynikiem dokonania konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Strona zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikację wykonywanych przez siebie czynności. W odpowiedzi Spółka otrzymała informację, iż ?dokonywanie zakupów oraz uzyskiwanie z tego tytułu rabatów, a także przeprowadzanie działań mających na celu optymalizację ponoszonych kosztów i zwiększanie rabatów nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU?. Zdaniem Strony, otrzymana premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za spełnienie określonego świadczenia ? usługi reklamy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu po przeanalizowaniu wniosku Strony postanowieniem z dnia 14.07.2006 r. Nr PPII443/1/348/402/06 stwierdził, iż jej stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tzw. premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana jest nabywcy z tytułu dokonywania przez niego w określonym czasie zakupu określonej wartości lub ilości towaru i nie jest związana z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usługi przez nabywcę otrzymującego taką premię, która to usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wypłaconą premię pieniężną traktować należy wówczas jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Pojęcie świadczenia ? składającego się na istotę usługi ? należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Ponadto, organ podatkowy I instancji zauważył, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję i w przypadku jej braku, uznać należy, iż nie miało miejsca świadczenie usługi. W ocenie organu I instancji z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej (rabatu) jest warunkowane dokonaniem określonej ilości zakupów u danego dostawcy. Należności te uznać zatem należy za wynagrodzenie za spełnienie przez Spółkę określonego świadczenia. Świadczenie to jest usługą, podmiot udzielający premii odnosi bowiem wymierne korzyści związane z określonym zachowaniem świadczącego, zmierzającym do spełnienia warunków uzyskania premii. W związku z powyższym, czynność w wyniku której następuje wypłata premii pieniężnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. świadczeniem usługi (odpłatnym) przez podmiot otrzymujący premię na rzecz podmiotu udzielającego tej premii. Konsekwencją uznania danej premii pieniężnej (rabatu) za formę wynagrodzenia za określone świadczenie jest brak możliwości potraktowania jej jako rabat (opust), który zmniejszałby podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Premia nie pełni w takim przypadku funkcji rabatu, a jedynie jej wysokość określana jest poprzez odwołanie się do wcześniej dokonanych przez Stronę zakupów (jak wynika z wniosku ? w procentach). Przyjęcie odmiennej koncepcji skutkowałoby brakiem opodatkowania świadczenia usługi przez podmiot otrzymujący premię pieniężną, a co więcej, wynagrodzenie za tę usługę zmniejszałoby wartość odrębnego świadczenia (dostawy towarów) wykonanego przez inny podmiot. Spółka poinformowała także, że premie (rabaty) są wynikiem dokonania konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż dla uznania premii za rabat (opust) zmniejszający podstawę opodatkowania, istotnym jest, aby związek danej premii z konkretną dostawą polegał na tym, iż premia stanowi faktyczne obniżenie wartości konkretnie oznaczonej transakcji, a nie jedynie formę rozliczenia wzajemnych należności. W przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana w związku z osiągnięciem określonej ilości zakupów w stosunkach handlowych z danym kontrahentem, niewątpliwym jest, że premia ta związana jest z konkretnymi dostawami. Premia ta jest bowiem wynikiem dokonywania tych dostaw i dla określenia jej wysokości niezbędnym jest przyporządkowanie jej określonym dostawom. Jednakże związek ten jest jedynie pośredni i polega wyłącznie na ustalaniu wysokości wynagrodzenia za świadczenie poprzez odwołanie się do wcześniejszych dostaw. Premia ta natomiast kształtuje obrót uzyskany przez podmiot odrębny od dostawcy towarów i stanowi wynagrodzenie za inne świadczenie niż dostawa towarów. Ustalenie przez strony wysokości wynagrodzenia za określone świadczenie jako pewną część wartości innych transakcji (wcześniejszych dostaw) nie pozwala zatem na uznanie, iż dostawca tych towarów udzielił Stronie opustu (rabatu) zmniejszającego podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż otrzymana przez Stronę premia pieniężna jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Odnosząc się bowiem do wskazanej przez Stronę klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez nią czynności, zgodnie z którą, czynności te nie stanowią usługi, wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Nie oznacza to jednak, iż czynności nie wymienione w klasyfikacjach nie mogą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ustawy. Przedstawiona przez Spółkę klasyfikacja pozwala jednak stwierdzić, że wykonywane przez nią czynności nie zawierają się w grupie usług oznaczonej symbolem PKWiU 74.4 ? ?Usługi reklamowe?. Organ podatkowy Instancji wskazał także, iż pojęcie ?usługi reklamowe? obejmuje, zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zdaniem Trybunału, usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia, czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy ? w ramach kampanii reklamowej ? towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez, nawet jeśli towary te lub usługi ? rozpatrywane odrębnie ? nie zawierałyby treści reklamowych (orzeczenie C-73/92, C-69/92 oraz C-68/92).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu podatkowego I instancji, wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią usług reklamy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko Strony, iż otrzymana przez niego premia jest wynagrodzeniem za usługę reklamy uznać należy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po analizie zgromadzonego materiału uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, maja obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na prawo podatkowe składają się według art. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 cytowanej ustawy rozumie się ustawy obejmujące swym zakresem przedmiotowym podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Ustawa podatkowa określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, stawki podatkowe a także reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, jak również następców prawnych oraz osób trzecich.

W ocenie organu odwoławczego istota problemu będącego przedmiotem zapytania sprowadza się do ustalenia charakteru relacji łączących Spółkę z jednostką zarządzającą. Ocena umowy, woli stron wyrażonej w treści stosunku prawnego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena taka może być dokonana w postępowaniu podatkowym, bowiem dopiero wtedy będzie prowadzone postępowanie dowodowe co do faktów. Natomiast taka ocena, zdaniem organu odwoławczego, dokonana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, wykracza poza zakres prawa podatkowego, bowiem kwalifikacji stosunku łączącego Spółkę z jednostką zarządzającą powinna dokonać sama Spółka.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ podatkowy I instancji nie posiadał kompetencji do udzielenia w przedmiotowej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zawarte we wniosku Spółki pytanie wykracza poza zakres prawa podatkowego.