Dotyczy ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w aporcie jako przedsiębiorstwo.

sygnatura: PD-I/4272-0003/06/SMA

autor: Izba Skarbowa w Opolu

data: 2006-12-01

D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 września 2006r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr PDI/4270-0007/06/MC z dnia 13 września 2006r. zmieniającej z urzędu postanowienie interpretacyjne Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-423-91/GC/05/06 z dnia 13 marca 2006r. wydane w sprawie stosowania art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w przedstawionej przez Spółkę w piśmie z dnia 8 grudnia 2005r. indywidualnej sprawie podatnika ? utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy.

U Z A S A D N I E N I E

Na podstawie przedłożonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Pismem z dnia 8 grudnia 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu o wyjaśnienie , jak należy ustalić dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w aporcie jako przedsiębiorstwo.

Spółka została zawiązana umową z dnia 14.10.2004r. w związku z prywatyzacją bezpośrednią, w trybie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002r. nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), przedsiębiorstwa państwowego. Skarb Państwa na pokrycie swoich udziałów wniósł 1 grudnia 2004r. aport rzeczowy w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55sup1; Kodeksu cywilnego wraz z zobowiązaniami i obciążeniami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W zamian za to, Skarb Państwa otrzymał w Spółce udziały .

Jednostka wyjaśniła, że ponieważ nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych obliczono jako różnicę między nominalną wartością udziałów objętych przez Skarb Państwa , a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi , zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww ustawy. Spółka przyjęła, że przy dokonywaniu obliczeń, o których mowa w art. 16g ust.2, w związku z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględniać przejęte zobowiązania w wysokości wynikającej z bilansu otwarcia Spółki, z pominięciem rezerw na zobowiązania oraz ujemnej wartości firmy, która wystąpiła dopiero w Spółce. Wyliczenia wartości składników nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi dokonała pomniejszając składniki majątkowe (tj. aktywa ? zobowiązania) o aktywa trwałe wg bilansu, tj. w wartości określonej przez rzeczoznawców.

Postanowieniem nr PD-423-91/GC/05/06 z dnia 13 marca 2006r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał stanowisko Jednostki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że łączna wartość nabytych środków trwałych stanowi różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi wynoszącą zero zł. Zdaniem Naczelnika wynika to z faktu, że zaprezentowane przez Spółkę wyliczenie wartości składników nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi daje wynik ujemny, a do obliczenia łącznej wartości środków trwałych nie może być przyjęta wartość mniejsza od zera.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dokonując z urzędu weryfikacji ww. postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją nr PDI/4270-0007/06/M z dnia 13 września 2006r. stwierdził, iż stanowisko Jednostki wyrażone we wniosku z dnia 8 grudnia 2005r. jest nieprawidłowe. Również nieprawidłowe jest stanowisko zawarte w ww. postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli bilans Spółki na dzień 1.12.2004r. odzwierciedla wartości rynkowe poszczególnych kategorii elementów składowych przedsiębiorstwa, oraz cena nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględnia (nie została powiększona) o wartość przejętych długów, to zgodnie z art. 16g ust.2 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy będzie stanowić różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych przedsiębiorstwa, pomniejszoną o długi. W odniesieniu do długów stwierdzono, że nie będą się do nich zaliczały przychody przyszłych okresów, fundusz socjalny oraz rezerwy na zobowiązania.

Ponieważ wartość firmy nie jest dodatnia, to zgodnie z w/w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych należy przyjąć do amortyzacji w niższej wysokości, niż ich wartość rynkowa. Art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w takim przypadku, iż łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest równa różnicy pomiędzy wartością wydanych udziałów, a łączną wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Wartość ta dla celów amortyzacji podatkowej powinna zostać podzielona proporcjonalnie na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w stosunku do udziału ich wartości rynkowej w łącznej wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zawartym w powyższej decyzji nie zgodziła się Spółka i pismem z dnia 28 września 2006r. wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia w długach funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przychodów przyszłych okresów i ponowne ustalenie wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej.
Zdaniem Odwołującej, jeżeli w myśl przepisu art. 4a pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, to do zobowiązań (długów) należy zaliczyć przychody przyszłych okresów. W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Spółka, są to wpływy ze sprzedaży w listopadzie 2004r. usług , które miały być wykonane w grudniu . Po stronie aktywów w bilansie Spółki wystąpiły z tego tytułu środki pieniężne i należności.
Na zakończenie odwołania Spółka wskazała, że gdyby sprzedaż usług na miesiąc grudzień 2004r. została wstrzymana w listopadzie 2004r., wówczas wartość początkowa środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej byłaby ustalona w kwocie wyższej co dla Spółki byłoby korzystniejsze.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdza, iż podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do postanowień art. 4a pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.
Kwestią sporną, podniesioną w odwołaniu jest nieuznanie przez organy podatkowe przychodów przyszłych okresów za długi, o których mowa w w/w przepisie, a tym samym określenie łącznej wartości początkowej środków trwałych w odpowiednio niższej wysokości.
Należy zauważyć , iż definiując w art.4a pkt 2 ? składniki majątkowe? ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości . O ile zaś chodzi o pojęcie ?długi? takiego zastrzeżenia nie uczynił . Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako ?zobowiązania i rezerwy na zobowiązania?, ale o długi , tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.
Tylko takie zobowiązania- długi, mogą wpływać na cenę zbywanego przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy obowiązek ich spłaty przechodzi na nabywcę.
W przedmiotowej sprawie, w skład nabytego przez Spółkę majątku przedsiębiorstwa weszły m.in. stanowiące aktywa środki pieniężne , otrzymane przez to przedsiębiorstwo za usługi , które miały być świadczone dopiero w kolejnym okresie sprawozdawczym .
Wartość tych aktywów została niewątpliwie uwzględniona w cenie nabycia przedsiębiorstwa ( tj. odpowiednio ją podwyższyła ) .Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa uzyskała bowiem możliwość dysponowania określonymi środkami pieniężnymi. Dopóki usługi nie zostaną zrealizowane, otrzymane pieniądze stanowią w Spółce w ujęciu bilansowym przychody przyszłych okresów ( tj . przychód uzyskany z góry, na poczet usług, które będą wykonane w przyszłości ) , stanowiące pozycję pasywów , ze względu na obowiązujące w rachunkowości zasady: memoriałową oraz współmierności przychodów i kosztów. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia , że cena za przedsiębiorstwo została obniżona o równowartość uzyskanych środków pieniężnych, gdyż na Spółkę został przeniesiony obowiązek faktycznej realizacji sprzedanych usług. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że Spółka w ramach przejętego majątku przedsiębiorstwa otrzymała również środki pieniężne , które mają w przyszłości pokryć koszty realizowanych przez nią usług przewozowych. Zatem, mimo, że wykonanie tych usług będzie skutkować dla Spółki poniesieniem określonych kosztów , to znajdą one pokrycie w już uzyskanych przychodach. Nie można w związku z tym utożsamiać przejęcia obowiązków w tym zakresie z przejęciem długu , który mógłby obniżyć wartość nabywanego majątku.
Brak jest zatem podstaw do twierdzenia , iż przychody przyszłych okresów stanowią przejęty od przedsiębiorstwa dług, który wpłynął na obniżenie ceny nabycia przedsiębiorstwa i powinien być uwzględniony przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych w Spółce.
Należy zauważyć, odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu , że gdyby sprzedaż usług nie została dokonana przez przedsiębiorstwo , to jego aktywa miałyby niższą wartość, a więc i cena nabycia byłaby inna od faktycznie ustalonej, co w konsekwencji wpłynęłoby również na wartość początkową środków trwałych.
W związku z wniesieniem w odwołaniu również o ponowne ustalenie wartości początkowej środków trwałych, tut. organ stwierdza , iż to, że zmieniając interpretację wskazał rachunkowo ( w oparciu o dane Spółki i przy przyjęciu pewnych założeń co do ceny nabycia i wartości składników ), jak to ustalenie powinno przebiegać , nie oznacza tym samym , że ustalił za Spółkę łączną wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej.

Reasumując , skoro z ustawy o podatku dochodowym wynika, że przy wystąpieniu ujemnej wartości firmy , łączną wartość początkową środków trwałych stanowi różnica między wartością nominalną wydanych udziałów , a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi , to otrzymanych przez Spółkę, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, środków pieniężnych na sfinansowanie usług, które ma wykonać w zastępstwie przedsiębiorstwa, nie można uważać za długi.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr PDI/4270-0007/06/MC z dnia 13 września 2006r. zmieniającej z urzędu postanowienie interpretacyjne Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-423-91/GC/05/06 z dnia 13 marca 2006r.

W świetle powyższego postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Stronie kwestionującej legalność niniejszej decyzji służy stosownie do postanowień art.53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), prawo zaskarżenia tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy skargę (wraz z jej odpisem) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.