dot. wystąpienia przychodu z tytułu umorzenia skapitalizowanych odsetek

sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-110/06/IJ

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-12-11

D e c y z j a

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr. 8, poz. 60 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 września 2006 r. wniesionego przez Sp. z o. o. "C" na postanowienie z dnia 12.09.2006 r. znak 1472/ROP1/423-213/277/06/MC Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie podatnika

orzeka

-odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Nr 1472/ROP1/423-213/277/06/MC z dnia 12.09.2006 roku.

UZASADNIENIE

Spółka z o. o. "C" z siedzibą w Warszawie złożyła pismem z dnia 23 czerwca 2006 r. wniosek w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że otrzymała ona pożyczkę na sfinansowanie prowadzenia prac poszukiwawczych. Odsetki od pożyczki podlegały corocznej kapitalizacji. W okresie prowadzenia prac Spółka kwalifikowała odsetki jako zwiększające wartość inwestycji. Pomimo więc bieżącej kapitalizacji odsetek nie kwalifikowano ich jako kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe nie zostały wytworzone ze względu na to, że prace poszukiwawcze nie doprowadziły do zidentyfikowania złóż gazu nadającego się do komercyjnego wytworzenia. Ponadto Spółka oświadczyła, że nie doszło do zmiany przedmiotu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Do chwili obecnej Spółka nie zaliczyła odsetek do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż zadłużenie Spółki wobec pożyczkodawcy nie zostało uregulowane.
W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska o braku powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzonych odsetek.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji kwota skapitalizowanych odsetek powoduje podwyższenie kwoty głównej pożyczki. W momencie kapitalizacji kwota odsetek u pożyczkodawcy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu natomiast u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów. W przypadku umorzenia wierzytelności z tytułu skapitalizowanych odsetek dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki.
Po dokonaniu kapitalizacji odsetek nie można mówić już - w ocenie organu pierwszej instancji - o umorzeniu skapitalizowanych odsetek ale o umorzeniu pożyczki.
Wobec powyższego w sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), zgodnie z którym przychodami, są w szczególności: wartość z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie pismem z dnia 21 września 2006 r. W uzasadnieniu zażalenia Strona podnosi, iż Naczelnik II MUS doszedł do nieprawidłowej konkluzji na gruncie prawa podatkowego, zakładającej, że skoro skapitalizowane odsetki stają się częścią zobowiązania głównego na gruncie cywilnoprawnym to należy bezwzględnie traktować je jako część kwoty głównej również na gruncie prawno-podatkowym.
Pomimo kapitalizacji nie można "automatycznie" utożsamiać odsetek z kwotą główną pożyczki dla celów określenia skutków podatkowych ich umorzenia. Spółka stoi na stanowisku, że kwota skapitalizowanych odsetek, w przypadku ich umorzenia przez Pożyczkodawcę będzie dla celów podatkowych kwalifikowana odmiennie niż umorzona pierwotna kwota główna. W związku z tym, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) updop, gdyż dotyczy on jedynie pierwotnej kwoty otrzymanej pożyczki. Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, iż fakt zaliczenia lub nie zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia w przypadku umorzenia odsetek, które wcześniej były skapitalizowane. Spółka uważa, że fakt zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma podstawowe znaczenia w przypadku ich późniejszego umorzenia. Fakt ich kapitalizacji ma znaczenie wtórne i istotny jest o tyle tylko, o ile przesądza w konkretnym przypadku o zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że gdyby zaliczyła uprzednio skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów, to z pewnością w przypadku ich umorzenia należałoby rozpoznać przychód podatkowy.
W związku z powyższym w trybie art. 14b § 5 O. p. wniosła o zmianę postanowienia i potwierdzenie stanowiska, iż umorzenia skapitalizowanych odsetek nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie można opodatkować na gruncie ustawy o CIT.

Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:
Stanowisko Spółki przedstawione w zażaleniu jest niezasadne.

Rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznające stanowisko Podatnika za nieprawidłowe jest zasadne, jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jego uzasadnienie opiera się na niewłaściwej podstawie prawnej.
Umowa pożyczki w obrocie gospodarczym jest umową odpłatną.
Jest to umowa dwustronnie zobowiązująca, zobowiązuje obie strony w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej ( art. 487 § 2 k. c.). Przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Zapłata oprocentowania stanowi odpowiednik świadczenia drugiej strony, ponieważ gdyby nie zapłata odsetek, umowa nie byłaby zawarta. Zachowanie się obu stron mieści się w definicji z art. 353 § 2 k. c. - "świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu". Istotnym jest tu jeszcze to, że świadczenie polegające na przeniesieniu własności może być świadczeniem wzajemnym dlatego, że dla osoby nabywającej własność na określony czas istotne nie jest to, że będzie musiało to świadczenie zwrócić, lecz przede wszystkim to kiedy ten zwrot ma nastąpić. Chodzi więc o to, że uprawniony zaniechał żądania zwrotu przez pewien czas i umożliwił kontrahentowi korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie (patrz: Elementy zobowiązaniowego stosunku prawnego, Wrocław 1964, s. 171-172).
Spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie co oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu. Skoro świadczenie może być zgodnie z art. 353 § 2 k. c. wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie ) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału z wyroku /wyrok NSA z 2.06.2005 r. FSK 1866/04/.
Zaniechanie żądania zwrotu zaciągniętej pożyczki z której Skarżąca korzystała bez odpłatności oznacza wystąpienie u niej nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop tj. powstanie przychodu odpowiadającego wysokości skapitalizowanych odsetek, które zostały umorzone.
Bezzasadne jest jak to czyni Spółka w zażaleniu powoływanie się na art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10a). Wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktyczno-prawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek /kredytów/. Przepisy te odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak: 1) otrzymane lub zwrócone pożyczki, skapitalizowane odsetki naliczone lecz nie otrzymane, 2) spłata pożyczek, naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań. Przy czym sytuacje opisane w punkcie 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt. 2 jako kosztu uzyskania przychodu. Żadna z tej sytuacji nie obejmuje tej , w której umorzone odsetki byłyby przychodem. Umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem, że są obojętne podatkowo. Okoliczność bowiem, że nie są one zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 kosztem uzyskania przychodów, nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu z tytułu bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału /patrz wyrok NSA z 2.06.2005 r. FSK 2004/04 - lex nr 173016/.
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.