Pytanie Podatnika dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania pracowniczego planu motywacyjnego, zorganizowanego dla pracowników Spółki, realizowanego na podstawie umowy cywilnej, przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych.

sygnatura: BD-P/423-25/06/Z

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu

data: 2006-12-29

Pismem z dnia 11 lipca 2006r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania pracowniczego planu motywacyjnego, zorganizowanego dla pracowników Spółki, realizowanego na podstawie umowy cywilnej, przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik, w celu zmotywowania pracowników do osiągania lepszych rezultatów pracy, zamierza wprowadzić plan motywacyjny, stanowiący składnik wynagradzania pracowników. Plan ten będzie się opierał na wykorzystaniu instytucji działającego w Polsce funduszu inwestycyjnego. Plan motywacyjny będzie skierowany do wytypowanych grup pracowników Spółki (m. in. pracowników departamentu sprzedaży instytucjonalnej, kierowników, menadżerów, dyrektorów wykonawczych oraz innych pracowników Spółki posiadających wysokie kwalifikacje oraz doświadczenie).

Aby przystąpić do planu motywacyjnego pracownik objęty tym planem będzie zobowiązany do nabycia, z własnych środków finansowych, tytułów uczestnictwa Funduszu oraz wyrazić zgodę na przystąpienie do planu na podstawie oświadczenia/porozumienia zawartego ze Spółką.

Przystąpienie do planu motywacyjnego będzie miało charakter dobrowolny.

Spółka na podstawie stosownej umowy z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych oraz porozumienia z wytypowanymi pracownikami (określającego zasady uczestnictwa w planie motywacyjnym), sfinansuje plan motywacyjny, z wykorzystaniem Funduszu.

W szczególności, Spółka przekaże na rachunek Funduszu (obsługującego plan motywacyjny), ogólną kwotę środków pieniężnych, w terminie po zrealizowaniu celu wyznaczonego na dany okres (to jest zasadniczo po osiągnięciu poziomu sprzedaży ustalonego w budżecie). Spółka nie nabywa za te środki jednostek/certyfikatów funduszu inwestycyjnego. Środki pieniężne przekazywane przez Podatnika do Funduszu w celu rozdysponowania ich pomiędzy pracowników Spółki, będą pochodziły z funduszu wynagrodzeń.

Taki sposób przekazywania środków pieniężnych wynika stąd, iż w momencie jego przekazania do dyspozycji Funduszu, nie będzie definitywnie określonego kręgu odbiorców. Określenie finalnych odbiorców oraz kwot im przysługujących nastąpi po spełnieniu przez nich w danym okresie (np. kwartale) określonych kryteriów (tj. w przypadku osiągnięcia określonych celów lub przepracowania dla Spółki okresu wskazanego np. w oświadczeniu o przystąpieniu do planu motywacyjnego).

Po spełnieniu warunków, zgodnie z regulaminem planu motywacyjnego i statutem Funduszu, pracownicy Spółki, którzy dokonają umorzenia lub sprzedaży swoich jednostek/certyfikatów, uzyskają korzyści finansowe.

Korzyści te będą obejmowały:

- kwotę dochodu z tytułu udziału w Funduszu, w związku ze wzrostem wartości jednostek/certyfikatów uczestnictwa od momentu zakupu do dnia ich umorzenia/sprzedaży oraz,

- dodatkowo, kwotę pieniężną, wypłaconą przez Fundusz, będącą następstwem przystąpienia pracownika do planu motywacyjnego i zrealizowania jego warunków.

W przypadku, gdyby pracownik Spółki nie zrealizował celów planu motywacyjnego, zrezygnował z udziału w planie albo przestał być pracownikiem Spółki, uzyska jedynie korzyść związaną z umorzeniem/sprzedażą jednostek uczestnictwa/certyfikatów nabytych za własne pieniądze. Nie uzyska natomiast dodatkowego dochodu, w związku z finansowaniem planu motywacyjnego.

Środki finansowe przekazywane przez Podatnika na rachunek Funduszu, nie będą podlegały zwrotowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na opisany wyżej cel będą obciążały wynik finansowy w momencie ich przekazania na rachunek Funduszu, to jest po zrealizowaniu celu Spółki. Jednocześnie, środki te będą mogły być postawione do dyspozycji pracowników po spełnieniu przez nich warunków określonych w planie motywacyjnym. Wypłacającym będzie Fundusz.

W związku z powyższym zrodziła się wątpliwość, czy Podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania programu motywacyjnego dla pracowników Spółki, przekazywanych (w określonych kwotach) na rachunek Funduszu.

W opinii Wnioskodawcy kwota finansowania, przekazana na rachunek Funduszu w ramach pracowniczego planu motywacyjnego, jako poniesiona w celu zwiększenia przychodów Spółki, na mocy przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie jej przekazania.

Postanowieniem z dnia 10 października 2006r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu uznał za nieprawidłowy pogląd Podatnika wyrażony we wniosku z dnia 11 lipca 2006r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w pierwszej kolejności, w zaskarżonym postanowieniu nawiązał do rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia 6 października 2006r. nr ZD/4061-163-1/06, w którym uznał, iż pogląd Podatnika w przedmiocie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na sfinansowanie planu motywacyjnego dla pracowników, w kwocie przekazanej na rachunek Funduszu, jest prawidłowy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, iż w zakresie momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów wydane zostanie odrębne postanowienie. Zaskarżone postanowienie rozstrzyga zatem kwestię momentu zaliczenia wydatków na powyższy cel do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji, podejmując rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, w pierwszej kolejności uznał za konieczne rozpoznanie charakteru świadczeń, które otrzymają pracownicy, objęci planem motywacyjnym.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego wykazał, iż środki finansowe uzyskiwane przez pracowników uczestniczących w planie motywacyjnym, chociaż wypłacane będą za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego, stanowić będą dla otrzymujących je pracowników, przychód ze stosunku pracy (będący de facto nagrodą za spełnienie określonych przez pracodawcę w planie motywacyjnym kryteriów) - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz 176 ze zm.).

W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, na powyższą kwalifikację nie wpływa okoliczność, iż udostępnienie środków pieniężnych uprawnionym pracownikom następuje za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego. Pracodawca bowiem jest dysponentem tych środków, wskazuje pracowników, którym winny być one wypłacone.

Skoro zatem środkami pieniężnymi przekazywanymi na rachunek Funduszu inwestycyjnego finansowane są przychody ze stosunku pracy, to rozważając kwestię momentu uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl normy zawartej w tym przepisie, wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu Spółka wniosła zażalenie, w którym podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w złożonym zapytaniu, wskazując, iż jest ono zasadne na gruncie obowiązujących przepisów, w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik nie zgodził się z zakwalifikowaniem wypłat dokonywanych przez Fundusz na rzecz swoich pracowników, jako stanowiących przychody ze stosunku pracy.

Zdaniem Podatnika środki pieniężne wypłacone lub postawione przez Fundusz (a nie przez Spółkę za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego jak w uproszczeniu uznał Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego) do dyspozycji uczestników planu motywacyjnego, na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować jako przychody uczestników Funduszu (pracowników Spółki) z kapitałów pieniężnych, a nie przychody ze stosunku pracy na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Środki te są bowiem faktycznie stawiane do dyspozycji lub wypłacane przez przez Fundusz z tytułu udziału w Funduszu w momencie sprzedaży/umorzenia jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych.

Za taką kwalifikacją przemawia między innymi to, iż cyt.:

?1) warunkiem podstawowym przystąpienia do planu motywacyjnego jest posiadanie lub nabycie jednostek uczestnictwa Funduszu przez danego pracownika Spółki;

2) pracownicy Spółki będący uczestnikami Funduszu w relacjach z Funduszem działają jako samodzielni inwestorzy niezależni od Spółki, m. in. mogą oni nabywać za własne środki pieniężne jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne Funduszu, mogą zbywać jednostki/certyfikaty w wybranym momencie (np. przed spełnieniem celów wyznaczonych w planie motywacyjnym lub też w wybranym momencie po spełnieniu tych celów);

3) korzyści pracowników z uczestnictwa z Funduszu będą obejmować kwotę dochodu z tytułu udziału w Funduszu w związku ze wzrostem wartości jednostek/certyfikatów od momentu zakupu do momentu umorzenia/odsprzedaży. ( ... );

4) transakcja przekazania finansowania będzie dokonywana pomiędzy Funduszem a Spółką (a nie między Spółką a pracownikami), a przepływ środków pieniężnych od Spółki na rachunek Funduszu nastąpi w kwocie ogólnej (nie na rzecz poszczególnych pracowników). W związku z tym Spółka nie wypłaci ani nie postawi do dyspozycji środków pieniężnych pracownikom. Określenie finalnych beneficjentów planu motywacyjnego oraz kwot im przysługujących nastąpi po spełnieniu przez nich w danym okresie warunków określonych w planie motywacyjnym;

5) wbrew twierdzeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego dysponentem środków przekazanych na rachunek Funduszu w kwocie ogólnej nie będzie Spółka, ale sam Fundusz, który na podstawie z góry ustalonych, obiektywnych kryteriów planu motywacyjnego będzie dokonywał wypłat na rzecz uczestników Funduszu/uprawnionych pracowników Spółki w momencie otrzymania zlecenia sprzedaży/umorzenia jednostek uczestnictwa od danego uczestnika Funduszu/pracownika;

6) Fundusz, jako podmiot odpowiedzialny za inwestowanie środków finansowych posiadanych przez uczestników/pracowników Spółki, będzie prowadził ewidencję zgromadzonych środków, posiadanych jednostek uczestnictwa oraz dochodów osiąganych przez poszczególnych uczestników Funduszu/pracowników Spółki. Jednocześnie Spółka nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji dochodów pracowników z udziału w Funduszu (w tym dochodu uzyskanego w wyniku przekazania finansowania);

7) zgodnie z przepisami art. 41 ust. 4 ustawy PDOF, Fundusz będzie zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji uczestników Funduszu/pracowników Spółki pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu udziału w Funduszu, traktowanych jako dochody z kapitałów pieniężnych;

8) w przypadku przyjęcia kwalifikacji zaprezentowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środki otrzymane z Funduszu przez pracowników/uczestników Funduszu byłyby opodatkowane z dwóch tytułów: po pierwsze jako przychody z kapitałów pieniężnych wypłacane z tytułu udziału w Funduszu, a po drugie jako przychody ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki takie opodatkowanie przychodów pracowników/uczestników Funduszu byłoby niedopuszczalne."

Wobec powyższego - w opinii Skarżącej - zakwalifikowanie przedmiotowych przychodów jako przychodów ze stosunku pracy na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewłaściwe. W konsekwencji, w odniesieniu do tych środków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz zażalenia Podatnika, zauważam:

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uważa za niezbędne odniesienie się do kwestii związanej z możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, przekazanych przez Podatnika, a zgromadzonych uprzednio na funduszu wynagrodzeń, środków pieniężnych na rachunek odrębnego podmiotu - Funduszu inwestycyjnego, celem finansowania pracowniczego planu motywacyjnego (dysponowanie tymi środkami będzie odbywało się zgodnie z dyspozycjami Podatnika).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

Wskazany przepis formułuje zasadę, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, i że nie są one wymienione przez ustawodawcę wart. 16 ust. 1 ustawy.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy określa kategorie wydatków i odpisów, które mimo, że zostaną poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, nie posiadają przymiotu kosztu jego uzyskania.

W punkcie 9 wskazanego wyżej artykułu stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty (...).

Z przedstawionego przez Podatnika stanu wynika, iż tworzy on w ciężar kosztów bilansowych fundusz wynagrodzeń dla pracowników. Odpisy na ten cel nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z umową, nazwaną przez Spółkę planem motywacyjnym, ze środków finansowych zgromadzonych na tym funduszu zostaną potrącone i przekazane do odrębnego podmiotu jakim jest Fundusz inwestycyjny, określone kwoty, w tym celu, aby ów odrębny podmiot dokonał ich rozdysponowania pomiędzy pracowników Podatnika, jednakże zgodnie z dyspozycją Spółki jako pracodawcy. Alokacja środków z jednoczesnym ich przekazaniem na rachunek odrębnego podmiotu, w opinii organu odwoławczego, nie zmieni ich charakteru. Nadal owe środki będą traktowane przez pracodawcę jako element wynagrodzenia. Oznacza to, iż wydatek na ten cel nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu w dacie przekazania. (Zauważyć nadto należy, iż tylko w powiązaniu z pracownikiem może uzyskać walor kosztu podatkowego).

Zgodnie z umową, Spółka ustali każdorazowo wysokość wypłaty, w odniesieniu (odrębnie) do każdego pracownika, który przystąpi do planu motywacyjnego i spełni jego warunki opisane wyżej.

Koniecznym zatem staje się rozpoznanie przychodów, które pracownikom Spółki wypłaci Fundusz, w kwotach ustalonych przez pracodawcę, a owe kwoty stanowić będą zgodnie z informacją Wnioskującej cyt: "element wynagrodzenia".

W opinii organu odwoławczego, wypłaty, których dokonywał będzie Fundusz, z pieniędzy przekazanych na jego rachunek (z rezerw przeznaczonych na wynagrodzenia), przez Spółkę jako pracodawcę, w celu wypłacenia wynagrodzeń, spełnią przesłanki ustanowione w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanego przepisu, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powołanego przepisu do przychodów pracownika należy zatem zaliczyć wszystkie świadczenia jakie otrzymuje pracownik, w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy.

Przychodem będą więc zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i inne jego składniki takie jak wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, wszelkiego rodzaju premie i nagrody, udzielone zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej, a także różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż środki finansowe, które otrzymają pracownicy Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym pracodawcy spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za przychody ze stosunku pracy. Na powyższą kwalifikację nie wpłynie okoliczność, iż, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wypłata bądź postawienie do dyspozycji środków pieniężnych uprawnionym pracownikom następuje przez odrębny podmiot. Pracodawca bowiem będzie dysponentem tych środków, wskazując pracowników, którym winny być one wypłacone.

Skoro, jak jednoznacznie wykazano powyżej, środkami pieniężnymi przekazywanymi na rachunek Funduszu finansowane będą przychody ze stosunku pracy, to rozważając kwestię zaliczenia przedmiotowych wynagrodzeń do kosztów podatkowych, wskazać należy, iż zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego a contrario wynika, że faktyczna wypłata, postawienie do dyspozycji wynagrodzeń dla pracowników, będzie warunkiem uprawniającym Spółkę do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jako pracodawcy. Organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż akceptując zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny charakteru skutków umów cywilnoprawnych w aspekcie przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy drugiej instancji dokonał takiej oceny i stwierdza, iż kwoty uzyskane przez pracowników, pochodzące z funduszu wynagrodzeń, tyle że wypłacone przez umocowany do tej czynności przez pracodawcę odrębny podmiot, stanowią wynagrodzenia ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, w dacie wyznaczonej przepisami art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, że w przypadku przyjęcia kwalifikacji zaprezentowanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego, środki otrzymane z funduszu przez pracowników/uczestników Funduszu byłyby opodatkowane z dwóch tytułów: po pierwsze jako przychody z kapitałów pieniężnych wypłacane z tytułu udziału w funduszu, a po drugie jako przychody ze stosunku pracy, w kontekście wykładni dokonanej wyżej, uznać należy jako bezpodstawne.

W przedstawionym stanie faktycznym jedynie środki finansowe wypłacane przez Fundusz z tytułu umorzenia/sprzedaży jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych, zakupionych z własnych środków przez pracowników Skarżącej uczestniczących w planie motywacyjnym, lecz działających jako samodzielni inwestorzy, stanowić będą przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z udziału w funduszach kapitałowych. Ewidencję przychodów z udziału w funduszu kapitałowym prowadzi Fundusz Inwestycyjny.

Natomiast wypłata pieniędzy, zagwarantowanych planem motywacyjnym, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w przytoczonym wyżej przepisie art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.