Czy można w całości odliczać podatek naliczony z faktur VAT na usługi budowlano- montażowe związane z prowadzoną inwestycją, jeżeli część sprzedaży jest zwolniona z podatku VAT a podatnik potrafi wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

sygnatura: PP I 443/1034/06

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-10-13

W dniu 17.05.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółdzielnia Mieszkaniowa rozpoczęła w 2005 r. realizację budowy zespołu budynków mieszkalno ? usługowych z garażami. W pierwszym etapie realizowany jest budynek mieszkalno ? usługowy o powierzchni użytkowej 1804,54 m#178;, w tym 31 mieszkań o powierzchni 1451,58 m#178;, 3 lokale użytkowe o powierzchni 352,96 m#178;, oraz dodatkowe powierzchnie strychowe o pow. 106,90 m#178; przeznaczone do ewentualnej adaptacji na mieszkania. Ponadto w realizowanej inwestycji powierzchnia 255,77 m#178; przeznaczona jest na salę konferencyjną, która w przyszłości będzie użytkowana na potrzeby Spółdzielni oraz wynajmowana osobom prywatnym. Powyższe zgodne jest z uchwałą Rady Nadzorczej Spółdzielni podjętą w dniu 09.02.2006 r., gdyż w I etapie lokale użytkowe będą przekazywane przyszłym ich użytkownikom na zasadzie własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub odrębnej własności z wyłączeniem sali konferencyjnej, która budowana będzie pod potrzeby Spółdzielni. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną podatkiem VAT. We wniosku Spółdzielnia precyzuje, że prowadzona inwestycja będzie w przyszłości związana z czynnościami opodatkowanymi (w wypadku ustanowienia własności lub własnościowego prawa do lokali) z wyjątkiem sali konferencyjnej, która będzie własnością Spółdzielni i służyć będzie zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej, np. w przypadku najmu. Przede wszystkim ma to być centrum konferencyjne, gdzie odbywać się będą szkolenia, zebrania, kursy, ponadto organizowane będą ekspozycje różnego rodzaju.
W przytoczonym stanie faktycznym Spółdzielnia miała wątpliwość czy może w całości odliczać podatek naliczony z faktur VAT na usługi budowlano- montażowe związane z prowadzoną inwestycją. Zdaniem Spółdzielni należy zmniejszyć podatek naliczony podlegający odliczeniu w całości o podatek naliczony, który związany jest z realizacją inwestycji sali konferencyjnej. Wnioskodawca uważa, że należy zmniejszyć podatek naliczony (z faktur inwestycyjnych) procentowym udziałem powierzchni przypadającej na salę konferencyjną do ogólnej powierzchni I etapu budowy. Wyliczony w oparciu o powyższe współczynnik wynosi 14%. Korekty takiej należy dokonać od momentu pierwszej faktury inwestycyjnej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe stwierdził, iż generalna zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto powołując się na brzmienie art. 90 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy wskazano, iż odliczenie może być również częściowe tj. tylko w tej części, w jakiej dane towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony wykorzystywane są do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Sposób ustalania proporcji w zakresie podatku naliczonego organ I instancji wyjaśnił w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast odnosząc się do sporządzania przez podatników korekt podatku naliczonego, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepisy art. 91ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy o podatku VAT.
Wobec powyższego w ciągu roku podatkowego podatnik odlicza podatek naliczony zaliczkowo (w terminach wynikających z zapisu art. 86 ww. ustawy) na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o obroty za poprzedni rok podatkowy. Dla odzwierciedlenia rzeczywistego zakresu wykorzystania zakupionych towarów lub usług przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do tego odliczenia, podatnik jest zobowiązany ? na podstawie art. 91 ww. ustawy o podatku VAT- dokonać korekty kwoty odliczonego podatku. Korektę dokonuje się po zakończeniu roku w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży za zakończony rok podatkowy na zasadach przewidzianych w art. 90 ust. 10 ww. ustawy.
W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, przepisy ustawy nie przewidują innej metody obliczania proporcji, jak tylko w oparciu o uzyskiwany przez podatnika obrót. Z tej przyczyny, zaproponowany przez Spółdzielnię podział podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę budynku, którego część powierzchni (sala konferencyjna) służyć będzie jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej nie znajduje umocowania w regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W dniu 18.08.2006 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i orzeczenie zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującym stanem prawnym. W uzasadnieniu zażalenia Podatnik stwierdził, iż organ I instancji podzielił stanowisko Spółdzielni wskazujące, że w oparciu o art. 90 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT, podatnik w pierwszej kolejności powinien zastosować metodę pozwalającą na przypisanie (możliwie wprost) w całości lub części podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego niezrozumiałe dla Podatnika jest stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony wynikający z faktur inwestycyjnych jako kwotę podatku naliczonego w 86,62% związanego ze sprzedażą opodatkowaną i pozostałą kwotę podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Ponadto Podatnik podaje, iż wbrew żądaniu, organ podatkowy nie zajął się kwestią wskazaną we wniosku, a mianowicie czy ewentualne korekty podatku naliczonego należy dokonać od pierwszych faktur związanych z budową czy od momentu podjęcia decyzji. W opinii Spółdzielni interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy jest niepełna i nie odzwierciedla całokształtu problemu przedstawionego przez podatnika.
Dokonując analizy stanu faktycznego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje;
W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest sposób odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlano-montażowych, w przypadku realizacji inwestycji, która w przyszłości związana będzie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Zdaniem Wnioskodawcy podatek naliczony z faktur inwestycyjnych należy zmniejszyć na bieżąco przy wykorzystaniu ustalonego przez Stronę procentowego udziału powierzchni przypadającej na salę konferencyjną (wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT) do ogólnej powierzchni obiektu.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie na przedmiotowe postanowienie, podkreśla przede wszystkim, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jak również ocena jej poprawności dokonana niniejszym rozstrzygnięciem dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia sporządzenia wniosku do dnia wydania niniejszej decyzji.
W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że udzielona przez organ pierwszej instancji interpretacja jest błędna.
Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim przywołać jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług jaką jest prawo, przysługujące podatnikowi do obniżenia podatku przypadającego do zapłaty o podatek do odliczenia w zakresie w jaki towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższą zasadę wyraża treść artykułu 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Następnie w myśl przepisu art. 90 ust. 1-4 i ust. 10 ww. ustawy o podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero w sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe podatnik korzysta z uprawnienia zawartego w ust. 2 cytowanego art. 90, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.
Sposób ustalenia proporcji został ściśle określony w powołanym art. 90 ust. 3 ustawy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Ustawodawca zatem w art. 90 odwołuje się do pojęcia czynności, w związku z którymi przysługuje bądź też nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w art. 86 jako warunek zachowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wskazuje na związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, iż wydatki inwestycyjne ponoszone przez Spółdzielnię związane są przede wszystkim z wytworzeniem zespołu budynków mieszkalno-usługowych z garażami, gdzie zgodnie z planami podatnika wybudowane lokale w przeważającej części będą służyły sprzedaży opodatkowanej, gdyż mają one zostać przekazane przyszłym użytkownikom na zasadzie ustanowienia odrębnej własności lub własnościowego prawa do lokalu. Wobec powyższego realizowana inwestycja służy wytworzeniu towarów z zamiarem ich zbycia, a dokonywana dostawa tych towarów będzie opodatkowana. Jedynie część powierzchni wykorzystywana będzie na cele Spółdzielni, a więc służyć będzie do wykonywania działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej.
Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym rodzajem działalności (tzw. bezpośrednia alokacja). Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną bądź nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. W rozpatrywanym stanie faktycznym, na podstawie zgromadzonej dokumentacji, w odniesieniu do realizowanej inwestycji, Spółdzielnia jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami zarówno opodatkowanymi jak i nie dającymi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaproponowany przez Stronę podział podatku naliczonego jest zgodny z zasadą wyrażoną w przywołanym art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej ? zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej- rozliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie budowy sali konferencyjnej (będącej własnością Spółdzielni) winno być dokonane zgodnie z regulacją zawartą w przepisach art. 90 ust. 2-ust. 4 ustawy o podatku VAT.