Dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych dla samochodu osobowego w wielostanowiskowym garażu znajdującym się w kondygnacji budynku wielorodzinnego.

sygnatura: PP I 443/543/06

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-10-18

W dniu 16 stycznia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedmiotowego pisma wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji na własnym gruncie budynków mieszkalnych wielorodzinnych (wielomieszkaniowych) z wbudowanym w kondygnacji przyziemnej wielostanowiskowym garażem dla samochodów osobowych oraz ze znajdującymi się również w kondygnacji przyziemnej samodzielnymi garażami dla pojedynczych samochodów osobowych. Po zakończeniu budowy budynków i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie Spółka dokonuje sprzedaży, w formie aktu notarialnego, na odrębną własność lokali mieszkalnych wraz z garażem będącym pomieszczeniem przynależnym do tego mieszkania i stanowiącym jego część składową oraz dokonuje sprzedaży, w formie aktu notarialnego, na odrębną własność lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych dla samochodu osobowego w wielostanowiskowym garażu w kondygnacji przyziemnej.
Wątpliwości podatnika dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego na odrębną własność wraz z prawem do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych dla samochodu osobowego w wielostanowiskowym garażu znajdującym się w kondygnacji przyziemnej budynku wielorodzinnego. należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 7% w stosunku do lokalu mieszkalnego, natomiast stawką podatku VAT w wysokości 22% w stosunku do prawa do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych. Zdaniem Spółki należy zastosować dwie stawki podatku VAT:
- odrębnie dla sprzedaży lokalu mieszkalnego stawkę podatku VAT w wysokości 7% oraz
- 22% podatku VAT przy przekazaniu prawa do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych dla samochodu osobowego w wielostanowiskowym garażu.
Zdaniem Wnioskodawcy uzasadnienie zastosowania 22% stawki podatku VAT przy sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych, wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który opodatkowuje podatkiem VAT przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Żaden inny przepis ustawy nie obniża stawki podstawowej podatku VAT w stosunku do praw niematerialnych i prawnych. Prawo do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych w wielostanowiskowym garażu podziemnym nie narusza praw poszczególnych właścicieli mieszkań znajdujących się w budynku do udziału w nieruchomości wspólnej, którą między innymi stanowi garaż podziemny budynku. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu stanu faktycznego w oparciu o przepisy prawa podatkowego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W związku z powyższym w opinii organu I instancji jedynie sprzedaż lokalu mieszkalnego, w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, opodatkowana jest stawką preferencyjną w wysokości 7% podatku VAT. Natomiast sprzedaż prawa do korzystania z miejsc postojowych opodatkowana jest stawką podstawową podatku VAT w wysokości 22%.
Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 14b §2 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał analizy zgromadzonego materiału w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa i stwierdził, że udzielona przez organ pierwszej instancji interpretacja jest błędna.
W tej sytuacji konieczna jest jej zmiana na podstawie art. 14b ust. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przedmiotem zapytania w sprawie jest ustalenie czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku stanowisk postojowych dla samochodu osobowego w wielostanowiskowym garażu znajdującym się w kondygnacji budynku wielorodzinnego - należy zastosować:
- do transakcji jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 7%, czy
- sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkować stawką 7%, natomiast prawo do korzystania z miejsca postojowego opodatkować stawka 22% podatku VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zauważa, że przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia "lokal mieszkalny", jak również nie wskazują co należy rozumieć przez pojęcie "pomieszczenia pomocniczego" czy też "pomieszczenia przynależnego". Regulacji i definicji tychże pojęć należy zatem poszukiwać w innych przepisach prawa aniżeli prawa podatkowego, w tym w szczególności w szeroko pojmowanych regulacjach cywilistycznych. Słusznie zatem organ I instancji próbując zdefiniować pojecie lokalu mieszalnego odniósł się do regulacji wynikającej z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu, do lokalu mogą przynależeć jego części składowe, pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności :piwnica, strych, komórka, garaż zwane pomieszczeniami przynależnymi.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca wprowadził wyraźne rozróżnienie pomiędzy "pomieszczeniami pomocniczymi" a "pomieszczeniami przynależnymi". Przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie lub pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, chodzi zatem tutaj o funkcjonalny związek pomieszczenia pomocniczego z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi. Należy również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.) wskazano, że przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego, służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności. Również w cytowanym akcie prawnym w § 18-21 uregulowano kwestie położenia oraz wymiarów miejsc postojowych przeznaczonych do przechowywania samochodów.
Odnośnie natomiast pojęcia "pomieszczenia przynależnego" organ II instancji wskazuje, że w sensie prawnym pojęcie to stanowi co prawda część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego".
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przedmiotem opodatkowania jest zatem dokonywana przez podatnika czynność, której dla celów podatkowych nie należy dzielić na składniki, w tym wypadku nie wskazany jest podział tej transakcji na dostawę towaru jakim jest lokal mieszkalny i na sprzedaż usługi- czynność przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych tj. prawa do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku miejsc postojowych znajdujących się w wielostanowiskowym garażu podziemnym. Dokonywanie podziału sprzedaży na lokal mieszkalny i świadczenie usługi i zastosowanie różnych stawek podatku VAT 7% i 22%, stanowi bezspornie rozbicie jednolitego przedmiotu sprzedaży, co w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia.
Ponadto należy zauważyć, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu znajduje oparcie w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 09.11.2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 2516/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.06.2005 r. sygn. akt I FSK 103/05.
W tej sytuacji kryterium decydującym o zastosowaniu jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 7%- zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku VAT- będzie postanowienie zawarte w umowie sprzedaży zawieranej z nabywcą. Jeśli z postanowień umowy wynika, że lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku miejsc postojowych są przedmiotem łącznego obrotu, wobec czego należy zastosować stawkę podatku VAT 7%, jak przy dostawie części obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 146 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku VAT stawkę podatku w wysokości 7% można stosować wyłącznie w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych w okresie do 31.12.2007 r.