Dotyczy korekty faktury VAT w przypadku umowy leasingu finansowego, w której raty ustalone są w oparciu o zmienną stopę procentową lub denominowane w walutach obcych.

sygnatura: PP I 443/896/06/SD

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-10-19

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.05.2006 r. Nr PP/443/1/226/269/06, dotyczące udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług dotyczącej korekty faktury VAT w przypadku umowy leasingu finansowego, w której raty ustalone są w oparciu o zmienną stopę procentową lub denominowane w walutach obcych i uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 17.02.2006 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy w przypadku umowy leasingu finansowego będącej dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w której raty leasingowe ustalone są w oparciu o zmienną stopę procentową lub denominowane w walutach obcych, finansujący może dokonać korekty faktury VAT w okresach rocznych, pod koniec roku kalendarzowego w poszczególnych latach trwania umowy.

Przedstawiając stan faktyczny, Podatnik wyjaśnił, iż zawierając umowy leasingu finansowego ma obowiązek udokumentować taką transakcję fakturą VAT. Podstawą opodatkowania każdorazowo jest ? zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponieważ obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku kwota ujęta na fakturze powinna stanowić sumę wszystkich rat leasingowych i innych świadczeń należnych Spółce z tytułu zawartej umowy oraz kwoty wykupu ustalonej w harmonogramie. Od kwoty tej powinien być naliczony podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującą stawką właściwą dla przedmiotu umowy. Spółka wskazuje także, iż jak wynika z umowy, wysokość części odsetkowej opłat leasingowych uzależniona jest od wysokości stopy referencyjnej WIBOR/EURIBOR/LIBOR (w zależności od waluty umowy leasingu) dla depozytów 1-miesięcznych oraz kursów sprzedaży waluty: EURO / CHF / USD w Narodowym Banku Polskim. Raz do roku, strony będą dokonywały określenia średniej wartości tego wskaźnika w danym roku. W przypadku, gdy zmiana stopy procentowej skutkuje zwiększeniem wysokości opłat leasingowych za dany rok, korzystający w tym samym miesiącu, tj. w grudniu jest zobowiązana do wyrównania powstałej różnicy. Jeżeli zaś zmiana wskaźnika WIBOR powoduje powstanie nadpłaty w części odsetkowej opłat leasingowych, finansujący zalicza ją na poczet następnej miesięcznej opłaty leasingowej.

Zdaniem Podatnika, możliwe jest i w pełni uzasadnione dokonanie korekty na zakończenie każdego roku obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Argumentując własne stanowisko, Podatnik wskazuje, iż na podstawie §16 ust. 1 lub §17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), jeżeli po wystawieniu faktury udzielono rabatów albo podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury wystawia się fakturę korygującą. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż dopuszczalne jest dokonywanie takiej korekty w okresach rocznych, tj. zgodnie z postanowieniami umownymi ? w miesiącu grudniu.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 16.05.2006 r. postanowienie Nr PP/443/1/226/269/06 w którym orzekł, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał, iż ze złożonego przez Podatnika wniosku wynika, iż zawierane umowy spełniają przesłanki pozwalające traktować czynności wykonane na ich podstawie jako dostawę towarów.

Odnośnie wyjaśnienia Spółki iż, wysokość części odsetkowej opłat leasingowych uzależniona jest od wysokości stopy referencyjnej WIBOR/EURIBOR/LIBOR (w zależności od waluty umowy leasingu) dla depozytów 1-miesięcznych oraz kursów sprzedaży waluty: EURO / CHF / USD w Narodowym Banku Polskim zatem raz do roku, strony będą dokonywały określenia średniej wartości tego wskaźnika w danym roku organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku, gdy po określeniu w miesiącu grudniu średniej wartości wskaźnika dochodzi do zmiany kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (jej zwiększenia lub zmniejszenia), dopuszczalnym jest wystawienie w tym miesiącu faktury korygującej

Zgodnie bowiem z §16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi ust. 3 pkt 1 i 2 powyższego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a także w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji w postanowieniu z dnia z dnia 16.05.2006 r. Nr PP/443/1/226/269/06, Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 27.09.2006 r. Nr PP/443/ 896/06, wszczął z urzędu postępowanie w celu zmiany przedmiotowej interpretacji.

Podstawą opodatkowania stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprost.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z treścią przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (§ 16 ust. 4 rozporządzenia).

Na podstawie regulacji § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Odnosząc przywołane regulacje do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy towarów na podstawie umowy leasingu o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT kwota obrotu wykazana w fakturze obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. Fakt dokonania (zgodnie z umową) aktualizacji opłaty leasingowej pozostaje bez wpływu na kwotę określoną w fakturze dopóty, dopóki wpłacona przez leasingobiorcę kwota jest mniejsza niż kwota wykazana w fakturze dokumentującej dostawę towarów. W istocie ? aktualizacja? stanowi o sposobie rozliczeń finansowych dotyczących określenia wysokości poszczególnych rat, obojętnych dla obrotu określonego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Brak jest zatem podstawy do wystawienia faktury korygującej na tym etapie rozliczeń. Dopiero w przypadku wpłacenia należności przewyższającej wartość faktury pierwotnej powstanie obowiązek dokonania korekty faktury, z tym że w takiej sytuacji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutek podatkowy korekty powstawał będzie w dniu dokonania wpłaty ponad pierwotnie ustaloną należność. W sytuacji natomiast gdy wniesione opłaty leasigowe, po zakończeniu umowy będą (zgodne z umową) niższe niż kwota pierwotnie określona w fakturze, wówczas leasingodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz konsekwentnie należny z tytułu tej dostawy podatek od towarów i usług.

Zaprezentowane przez podatnika stanowisko nie znajduje umocowania w obowiązujących regulacjach, bowiem należna kwota z tytułu realizowanej dostawy zostaje określona w dacie dokonania dostawy i z założenia umownego wynika, że jej ostateczna wysokość znana będzie po dokonaniu ostatniej wpłaty.

Natomiast zmiana stopy referencyjnej WIBOR/EURIBOR/LIBOR wg przedstawionego stanu faktycznego ma ścisły związek wyłącznie z wysokością wnoszonych opłat leasingowych zgodnie z przyjętym harmonogramem. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż zmiana przyjętego wskaźnika dla wysokości opłat leasingowych może skutecznie wpływać na zmianę ostatecznie żądanej kwoty w ślad za zawartą umową.