Na jaką kwotę należy wystawić fakturę VAT beneficjentowi ostatecznemu szkolenia w sytuacji gdy pełny koszt szkolenia obejmuje w 20% wkład własny nabywcy usługi szkoleniowej oraz w 80% stanowi dotację będącą pomocą publiczną dla jednostki szkolącej?

sygnatura: PPB_2/4407-50/06/I

autor: Izba Skarbowa w Katowicach

data: 2006-08-08

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) ? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 23 maja 2006 r. Spółki "X" na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r. Nr IUS/PP3/ 4430/37/2006/88293 stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie wystawienia faktury VAT w celu dokumentowania realizowanego przedsięwzięcia - zmienia zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uznaje stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 14 lutego 2006 r. za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 lutego 2006 r. Spółka "X" wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego odnośnie kwoty na jaką winna być wystawiona faktura VAT dokumentująca realizację usługi szkoleniowej finansowanej w części ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006.

Pomoc powyższa udzielona została Spółce na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 września 2004 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2115 ze zm.).

Spółka ma bowiem wątpliwości, czy winna wystawić fakturę VAT beneficjentowi ostatecznemu szkolenia na kwotę:

a) pełnego kosztu szkolenia ? składającego się z 20% wkładu własnego i 80% dotacji stanowiącej pomoc publiczną (czyli na kwotę 21.869,19 zł + 87.476,78 zł = 109.345,97 zł) podzielona przez ilość uczestników,

b) wkładu własnego beneficjenta ostatecznego wniesionego na pokrycie wydatków związanych z realizacją usługi szkoleniowej na jego rzecz stanowiącej 20% czyli na kwotę 21.869,19 zł podzieloną przez ilość uczestników,

c) na inną kwotę.

Przedstawiając stan faktyczny strona poinformowała, iż jest beneficjentem środków finansowych w kwocie nie przekraczającej 160.388,36 zł na realizację projektu ?Gospodarka odpadami w małych i średnich przedsiębiorstwach?, z tym że kwota 87.476,78 zł jest kwotą mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi i ta kwota podzielona przez liczbę uczestników daje kwotę pomocy publicznej dla beneficjenta ostatecznego czyli przedsiębiorstwa lub pracownika przedsiębiorstwa korzystającego z usługi szkoleniowej. Natomiast kwota 72.911,58 zł jest kwotą pozostałej pomocy obejmującej koszty obsługi projektu.

Projekt obejmuje przygotowanie i realizację szkoleń ogólnych w zakresie ochrony środowiska i skierowany jest wyłącznie do małych i średnich przedsiębiorstw, zaś celem projektu jest podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez właściwe podejście do ochrony środowiska. Natomiast celem samego szkolenia będzie wykreowanie działań proekologicznych jako źródła rozwoju firmy oraz opracowania założeń do właściwej gospodarki odpadami.

W dalszej części wniosku strona stwierdziła, iż wielkość pomocy finansowej stanowiącej pomoc publiczną dla przedsiębiorców będących małymi i średnimi przedsiębiorstwami z tytułu szkolenia jednej osoby wynosi 80% przypadających na tę osobę wydatków objętych regułami pomocy publicznej. Przedsiębiorca ? beneficjent ostateczny szkolenia wnosi wkład własny na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych regułami pomocy publicznej, co stanowi 20% przypadających na niego wydatków objętych regułami pomocy publicznej.

Przy czym beneficjent ostateczny zobowiązany jest do wpłacenia organizatorowi szkolenia, przed rozpoczęciem szkolenia 20% przypadających na beneficjenta ostatecznego wydatków objętych regułami pomocy publicznej.

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, faktura VAT powinna być wystawiona przez organizatora szkolenia na kwotę wkładu własnego beneficjenta ostatecznego. Faktura VAT na kwotę wkładu własnego stanowiłaby podstawę wpłaty przez beneficjenta ostatecznego przed rozpoczęciem szkolenia zaliczki w wysokości 20% przypadających na niego wydatków objętych regułami pomocy publicznej.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2006 r. Nr IUS/PP3/4430/37/2006/88293 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach uznał stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku za nieprawidłowe.

W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji zajął stanowisko, iż w zaistniałym stanie faktycznym faktura VAT potwierdzająca wykonanie konkretnej usługi szkoleniowej finansowanej w części ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego powinna być wystawiona zgodnie z przepisem art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. na kwotę całkowitego kosztu szkolenia, obejmującą pełną wartość usługi, będącą sumą wydatków refinansowanych ze środków EFS oraz pokrywanych bezpośrednio przez beneficjenta ostatecznego.

Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach podstawę opodatkowania stanowi nie kwota faktycznie zapłacona lecz kwota należna, która zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co oznacza, że w sytuacji gdy podatnik wykonał usługę i w ramach jej odpłatności otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie ? kwotą należną jest wartość całego świadczenia należnego od nabywcy.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie z dnia 23 maja 2006 r.

Strona zarzuca organowi pierwszej instancji nieprawidłowe zdefiniowanie pojęcia ?kwota należna?. Jej zdaniem wyrażenie ?kwota należna? wyraźnie wskazuje, iż chodzi o kwotę wymaganą do zapłaty przez nabywcę. Strona dalej podnosi, iż skoro kwota wymagana do zapłaty w części zostanie sfinansowana dotacją, nigdy zatem nie zostanie zapłacona przez nabywcę.

Podatnik stoi na stanowisku, iż opodatkowanie dotacji mających wpływ na cenę, nie jest równoznaczne z tym, iż należy dotacje te wykazywać na fakturach wystawionych dla kontrahentów. W ocenie podatnika powinien być przewidziany szczególny tryb dla wystawiania takich faktur. Zastosowanie znajdzie przepis art. 106 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust.1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z brzmieniem cytowanego przepisu prawnego należy stwierdzić, iż nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Elementem istotnym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy przedmiotowa dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dofinansowanie służy pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika (nie jest uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez podatnika), to otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Natomiast jeśli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a świadczeniem usług ? w przedmiotowej sprawie świadczenia usług szkoleniowych), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z analizy powyższego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezspornie wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi).

Zgodnie natomiast z art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 21 cyt. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

W myśl natomiast art. 19 ust.11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego wynika, że dla obu przypadków ustawodawca określił odrębny moment powstania obowiązku podatkowego a zatem obie sytuacje stanowią odrębne zdarzenia.

W przedmiotowej sprawie na obrót podatnika składać się będą zarówno kwota dotacji jak i kwota, którą faktycznie zapłaci nabywca usługi (w niniejszej sprawie faktycznie chodzi o kwotę zaliczki, którą nabywca uiści na poczet przyszłej usługi).

Nie można jednak uznać, iż kwota tej dotacji będzie kwotą należną do zapłaty przez nabywcę usługi, bowiem jest to kwota, jaką otrzyma świadczący tę usługę ? ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, przed wykonaniem usługi szkoleniowej, nabywca usługi ma dokonać wpłaty w wysokości 20 % przypadających na niego jako beneficjenta ostatecznego wydatków objętych regułami pomocy publicznej.

Wielkość ta będzie stanowiła faktyczną należność za świadczoną usługę, konieczną do zapłaty przez nabywcę usługi. A jednocześnie w związku z faktem zapłacenia jej przed wykonaniem usługi kwota powyższa stanowić będzie zaliczkę na poczet wykonania usługi.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z dyspozycją zawartą w art.106 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie przepis § 14 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustęp 2 ww. § 14 mówi, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zatem każda otrzymana zaliczka powoduje obowiązek wystawienia faktury co wynika z cyt. wyżej przepisu § 14 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów.

W myśl § 14 ust.3 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3) datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 2 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;

4) stawkę podatku;

5) kwotę podatku obliczonego wg wzoru (...);

6) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7) datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

W myśl § 14 ust.5 ww. rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust.1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 ? zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Czyli w przypadku kiedy nabywca w formie zaliczek (w przedmiotowej sprawie zaliczki) uiścił całość należności, to po wykonaniu usługi podatnik nie ma już obowiązku wystawienia faktury.

Należy nadmienić, że w przypadku gdyby okazało się, iż po wystawieniu faktury podatnik udzielił rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, jak również w sytuacji gdyby podwyższył cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie lub jakiejkolwiek pozycji faktury wystawca tej faktury (w tym udzielający rabatów) winien wystawić fakturę korygującą ? zgodnie z zasadami określonymi w § 16 i § 17 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Natomiast jak wskazano wyżej w sytuacji otrzymania przez podatnika dotacji (mającej wpływ na cenę świadczonej usługi) - z chwilą uznania tą dotacją rachunku bankowego - powstaje u podatnika obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje zarówno gdy podatnik otrzymał jednorazowo kwotę dotacji, jak również za każdym razem otrzymania części dotacji ? np. w 11 transzach.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wskazują w jaki sposób należy udokumentować otrzymaną dotację.

Jednakże w sytuacji gdy dotacja ta będzie związana ze świadczoną usługą i tym samym będzie miała wpływ na cenę tej usługi wówczas winna być ujęta w prowadzonej przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, jak również w stosownej deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 109 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ww ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii dokumentowania dotacji fakturą wewnętrzną na podstawie art. 106 ust. 7 stwierdzić należy, iż przepis ten odnosi się tylko do sytuacji zwrotu kwoty dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Końcowo należy nadmienić, że w sytuacji gdy otrzymane dotacje nie wpływają bezpośrednio na cenę świadczonych usług, (nie stanowią dopłaty do ceny usługi) to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co wynika z postanowień art. 29 ust.1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż stanowisko podatnika, dotyczące wystawienia faktury VAT wyłącznie na kwotę wkładu własnego nabywcy usługi jest prawidłowe.

Zatem postanowiono orzec jak w sentencji decyzji.

Na mocy art. 143 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa niniejsza decyzja wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach ? Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).