Czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej - służebności drogi?

sygnatura: PPB_2/4407-56/06/I

autor: Izba Skarbowa w Katowicach

data: 2006-08-25

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 czerwca 2006r. Spółki "X" na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 1 czerwca 2006r. Nr PP/443-45/06/06 stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności prawnej polegającej na ustanowieniu odpłatnej służebności gruntowej - służebności drogi -

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2006r. Spółka "X" zwróciła się w sprawie rozstrzygnięcia czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność prawna polegająca na ustanowieniu odpłatnej służebności gruntowej - służebności drogi.

W ww. wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż spółka zajmuje się między innymi sprzedażą nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich częściowo domami jednorodzinnymi.

Dla odzyskania nakładów poczynionych na wybudowanie drogi osiedlowej oraz dla zapewnienia środków na bieżące utrzymanie drogi, wraz z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości spółka chce ustanawiać płatną służebność drogi na nieruchomości stanowiącej drogę osiedlową (stanowiącą własność Spółki "X").

Podatnik stoi na stanowisku, iż ponieważ ograniczone prawo rzeczowe jakim jest służebność, stanowi tylko ustanowienie dla każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej, prawa do określonego sposobu częściowego korzystania z nieruchomości obciążonej, a w ogóle nie daje prawa do rozporządzania towarem (tu nieruchomością obciążoną), jak właściciel - to ustanowienie służebności nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Twierdzi również, iż ustanowienie płatnej służebności drogi nie spełnia dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest zobowiązaniem do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.Jego zdaniem istnieje wyraźna różnica pomiędzy "zobowiązaniem", które podlegać będzie interpretacji na podstawie księgi III Kodeksu cywilnego ("Zobowiązania"), a prawem rzeczowym, jakim jest służebność gruntowa, która regulowana jest przepisami księgi II Kodeksu cywilnego ("Własność i inne prawa rzeczowe").

Ponadto podatnik wskazał, iż cyt.: "działalność wnioskodawcy, przy okazji której ustanawiane będą służebności gruntowe, mieści się w grupie 70.1 i 70.2 PKWiU".

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2006r. Nr PP/443-45/06/06 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach uznał stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku za nieprawidłowe.

W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji dokonał analizy ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej biorąc pod uwagę art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż ww. czynność nie może stanowić dostawy towarów gdyż służebność stanowi tylko uprawnienie do określonego sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej, nie dając prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością obciążoną) jak właściciel.

Stwierdził ponadto, iż ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej stanowi zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji - a zatem jest świadczeniem usługi - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 - czynność ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej (służebności drogi) - stanowi odpłatne świadczenie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach stwierdził, iż na ww. stanowisko wyrażone w postanowieniu, bez wpływu pozostaje okoliczność, że czynności objęte zapytaniem nie mieszczą się w grupowaniach PKWiU 70.1 i 70.2, do których zalicza się podstawowa działalność wnioskodawcy - tj. usługi związane ze sprzedażą i wynajmowaniem nieruchomości.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie z dnia 7 czerwca 2006r. W zażaleniu powyższym strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku podkreślając, iż odpłatna służebność drogi, jako prawo rzeczowe, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest zobowiązaniem.

W części końcowej zażalenia wniosła o zmianę postanowienia i uznanie, że stanowisko prawne zajęte przez podatnika było prawidłowe.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pojęcie służebności gruntowej zostało zdefiniowane w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Zgodnie z ww. artykułem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów, uważane jest za świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Tak więc zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji w zamian za np. subsydia czy odszkodowania podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez wynagradzającego (płacącego).

Jeżeli tego rodzaju sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie - nie podlegają podatkowi.W przypadku jednak gdy podmiot płacący, takie korzyści z tego rodzaju sytuacji uzyskuje, np. z tytułu umownego zobowiązania się do powstrzymania od działań konkurencyjnych - zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi.

Wśród czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji - można wymienić np. służebności gruntowe bierne i czynne, które mogą powstać np. w wyniku czynności prawnej (umowy), orzeczenia sądu, zasiedzenia lub orzeczenia administracyjnego.

W przypadku służebności biernych obciążony nie może korzystać w określonym zakresie ze swojego prawa, z czego korzyść uzyskuje uprawniony. W tym przypadku obciążony musi się powstrzymywać z wykonywaniem swojego prawa w określonym zakresie. (Służebnością tego rodzaju jest np. zakaz wznoszenia budynków ponad pewną wysokość.)

Służebności czynne polegają natomiast na tym, że właściciel jednej nieruchomości uzyskuje uprawnienie do ograniczonego korzystania z nieruchomości innego właściciela. Takimi służebnościami są: służebność przejazdu lub przechodu w obrębie budynku np. przez klatkę schodową (tzw. służebność drogowa, w tym drogi koniecznej).

W tym przypadku, podobnie jak przy służebności biernej, obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej mają charakter bierny, lecz nie polegają na powstrzymywaniu się od realizacji swoich uprawnień, lecz na znoszeniu czyli tolerowaniu tego, że uprawniony korzysta z jego nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, iż przedmiotowa służebność ma charakter służebności czynnej gdzie obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej tą służebnością (Spółka "X") polegają na tolerowaniu faktu, że uprawniony (mieszkaniec osiedla domów jednorodzinnych) korzysta z jego nieruchomości (drogi osiedlowej).

A zatem ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej - drogi, jest ze strony właściciela drogi osiedlowej (czyli wnioskodawcy) obciążonego tą służebnością, zobowiązaniem do tolerowania sytuacji i czynności (przejazdu i przechodu) osób do tych czynności uprawnionych.

Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. - zobowiązanie oznacza to do czego ktoś jest zobowiązany, co kogoś zobowiązuje, obietnicę wykonania czegoś.

A zatem w ramach umowy zobowiązaniowej zawartej pomiędzy stronami tj. właścicielem drogi a z niej korzystającym, Spółka "X" zobowiązuje się do tolerowania czynności korzystania z jego nieruchomości przez właścicieli domów, a jednocześnie właściciele domów (będący bezpośrednim beneficjentem usługi) uzyskują z tego tytułu bezpośrednią korzyść. Przy czym za fakt tolerowania określonej czynności (korzystania z drogi) strona otrzymuje od korzystających określone wynagrodzenie.

Z postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług.Skoro, jak wykazano powyżej, zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji stanowi świadczenie usług, zatem w przypadku gdy odbywa się ono za wynagrodzeniem (odpłatnie) wówczas podlega opodatkowaniu.

Zatem czynność prawna polegająca na ustanowieniu odpłatnej służebności gruntowej - służebność drogi - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż odpłatna służebność drogi, jako prawo rzeczowe, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest zobowiązaniem.

Skoro art. 285 ustawy Kodeks cywilny definiuje służebność gruntu jako możliwość korzystania w oznaczonym czasie przez właściciela nieruchomości władnącej z nieruchomości obciążonego, co, jak wykazano wyżej, stanowi ze strony właściciela nieruchomości obciążonej (Spółki "X") zobowiązanie się do tolerowania powyższej sytuacji, dlatego zdarzenie powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można zatem mówić o zbyt szerokiej interpretacji ww. art. 8 ww. ustawy.

Zatem postanowiono orzec jak w sentencji decyzji.

Na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej niniejsza decyzja wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).