Czy znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w sytuacji wejścia w posiadanie - przez organ władzy publicznej - nieruchomości w drodze umowy cywilnoprawnej - umowy zamiany?

sygnatura: PPB_2/4407-48/06/I

autor: Izba Skarbowa w Katowicach

data: 2006-06-19

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24 kwietnia 2006 r. Podatnika "X"na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2006 r. Nr PP/443-40/06/06 stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług

- odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 05 kwietnia 2006 r. Podatnik "X" zwrócił się w sprawie rozstrzygnięcia czy dla ww. podmiotu ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji nabycia przez niego nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem pod budowę autostrady.

W ww. wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż organ władzy publicznej działający przez Podatnika "X" jako centralny organ administracji rządowej nabył - w trybie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80, poz. 721) - w drodze zamiany aktem notarialnym nieruchomość niezbędną na cele budowy autostrady A-1, od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Osoba fizyczna zbycie swojej działki potwierdziła fakturą VAT.

Podatnik "X" stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie swojej działalności statutowej, którą jest między innymi nabywanie gruntów z przeznaczeniem pod budowę autostrad - nie jest podatnikiem VAT i w związku z powyższym wystawienie faktury VAT dokumentującej transakcję nie jest możliwe.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2006 r. Nr PP/443-40/06/06 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach uznał stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku za nieprawidłowe.

W wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z grona podatników podatku VAT określone w art.15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Podatnik "X" jako organ władzy publicznej wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie z dnia 24 kwietnia 2006 r.

W zażaleniu powyższym strona sformułowała stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wyłącza z kręgu podatników podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w zakresie zadań realizowanych przez te organy, przy czym zadania te wynikają z przepisów prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Powyższe oznacza - zdaniem strony - objęcie opodatkowaniem podatkiem VAT czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ale wyłącznie tych, które z istoty swojej nie mogą zostać uznane za mieszczące się w ramach tzw. podstawowej działalności danego organu.

Organ władzy publicznej nie będzie zatem podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej, natomiast będzie traktowany jako podatnik w zakresie czynności wykonywanych za podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wyłącznie jednak wtedy, gdy te wykraczają poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

Argumentując swoje stanowisko Podatnik "X" powołał przepis art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, zgodnie z którym może nabywać w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, w tym lokale mieszkalne, poza pasami drogowymi w celu dokonania ich zamiany na nieruchomości położone w pasach drogowych lub wydzielenia ich w tych pasach w postępowaniu scaleniowo-wymiennym.

Ponadto strona powołała postanowienia art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących przepisów obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W ocenie strony w świetle ww. przepisów organy publiczne są podatnikiem wyłącznie w tych przypadkach, w których nie występują w roli organów publicznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaś towarami w rozumieniu tejże ustawy są - zgodnie z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, nie wynika wcale, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatą, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww.ustawy Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy (chyba, że ze względu na jej wartość ma ona charakter ceny jak w umowie sprzedaży).

Jak wynika z powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie uznaje się za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego jasno wynika, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ jest podatnikiem w zakresie w jakim wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej w tym zakresie, w którym realizują zadania nałożone na te organy przez przepisy regulujące ich działanie.

W sytuacji jednak gdy czynności tych organów wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wówczas w tym zakresie organy władzy publicznej stają się podatnikami podatku od towarów i usług.

Analizując przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż organ władzy publicznej nie jest podatnikiem w zakresie zadań nałożonych nań przepisami dotyczącymi szczegółowych zasad działania (funkcjonowania) tych organów, jednakże jeżeli w ramach tych działań wykonuje on czynności, które wymagają zawarcia umowy cywilnoporawnej, to wówczas w tym zakresie organ ten staje się podatnikiem.

Z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U.z 2003 r. Nr 80, poz.721) wynika różny sposób nabywania przez Podatnika "X" nieruchomości z przeznaczeniem pod budowę drogi.

Przepis art. 13 ust. 1 ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach (...) stanowi, że organ władzy publicznej nabywa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości lub ich części na cele budowy dróg, w drodze umowy, z zastrzeżeniem art. 14.

Natomiast z ust. 2 ww. artykułu wynika, że organ władzy publicznej może nabywać w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, w tym lokale mieszkalne, poza pasami drogowymi w celu dokonania ich zamiany na nieruchomości położone w pasach drogowych lub wydzielania ich w tych pasach w postępowaniu scaleniowo-wymiennym.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust.1 ww. ustawy o szczegółowych zasadach (...) nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna.

Zatem ustawa powyższa charakteryzuje różne możliwości wejścia w posiadanie nieruchomości - zarówno w drodze umowy jak i decyzji administracyjnej (co wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 13 ust.1 wyżej cyt. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.).

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem zawężającej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez organ I instancji. W przedmiotowej sprawie - mówiąc bowiem o zadaniach nałożonych przepisami prawa na organ władzy publicznej - należy mieć na uwadze te zadania, których realizacja finalizowana jest na podstawie decyzji administracyjnej jak również te, gdzie czynności są dokumentowane zawartymi umowami cywilnoprawnymi.

Zatem w obu przypadkach czynności dokonywane przez Podatnika "X" - dokumentowane w ww. sposób - mogą stanowić realizację zadań, do których jednostka ta została powołana. Jednakże w sytuacji gdy czynności te - w ramach zadań jednostki - będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, wówczas w tym zakresie organ władzy publicznej staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczoną argumentację należy wyciągnąć następujące wnioski: czynność zbycia nieruchomości w ramach umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast Podatnik "X" z tytułu tej dostawy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Czynność ta winna być zatem udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zapisów w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady należy zauważyć, iż zgodnie z jego postanowieniami nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże, jeżeli traktowanie tych organów jako osób nie będących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, organy te uznaje się za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji.

Zatem, w świetle Dyrektywy czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne, wobec czego ich wyłączenie z opodatkowania nie może prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Konieczność spełnienia tych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT była wielokrotnie podkreślana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał wyraził pogląd, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Bez znaczenia jest fakt, iż działalność prowadzona jest w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym, bądź też regulowana systemem koncesji udzielanych przez państwo poszczególnym podmiotom.

W myśl orzeczenia ETS w połączonych sprawach 231/87 organ podlegający prawu publicznemu może powoływać się na artykuł 4(5) w celu uzasadnienia odmowy zastosowania prawa krajowego przewidującego opodatkowanie VAT czynności, którą wykonuje jako organ publiczny, jeżeli czynność ta nie jest wymieniona w załączniku D, i której uznanie za czynność nieopodatkowaną nie spowoduje istotnego naruszenia zasad konkurencji.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zarzuty strony nawiązujące do postanowień art. 4(5) Dyrektywy Rady nie mogą zostać uznane za zasadne.

Zatem postanowiono orzec jak w sentencji decyzji.

Na mocy art. 143 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).