Zwolnienia od podatku VAT do poniżej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowa?
sygnatura: PI/443-12/06/Z/06
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2006-05-09
| słowa kluczowe: | dostawa towarów, użytkowanie wieczyste, zamiana |
D E C Y Z J A
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:
po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 22 lutego 2006 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową w na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2006 r. - zawierające pisemną interpretację przepisu § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)
odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia
U Z A S A D N I E N I E
Pismem z dnia 14 listopada 2005 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w sprawie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia w drodze zamiany prawa użytkowania wieczystego gruntu (stanowiącego własność Gminy) na prawo własności innego gruntu stanowiącego własność Gminy.
W złożonym wniosku Spółdzielnia zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie i potwierdzenie, czy dokonana interpretacja przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT do poniżej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowa?
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Gminy, na którym znajdują się zbiorniki retencyjne będące własnością Gminy. Jednocześnie Gmina jest właścicielem działki gruntu zabudowanej zespołem garaży wybudowanych przez Spółdzielnię.
Strony postanowiły uregulować stan prawny w ten sposób, że dokonują "zamiany" (za dopłatą) gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni a na którym Gmina posiada budowle (zbiorniki retencyjne) na grunt stanowiący własność Gminy, na którym z kolei Spółdzielnia wybudowała zespół garaży.
Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej transakcja ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Znajdujące się na w/w gruntach zbiorniki retencyjne i garaże zostały wybudowane przed pięcioma laty. W związku z powyższym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. udzielił interpretacji, w której stwierdził, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zamiana gruntu wiąże się z przeniesieniem prawa własności i jako czynność spełniająca przesłankę określoną w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ w niniejszej sprawie zamiana gruntu nie następuje w związku z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (zwolnionych z opodatkowania lub opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%), przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie może mieć zastosowania.
Pismem z dnia 22 lutego 2006 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskując o jego zmianę lub uchylenie.
Zaskarżonemu postanowieniu Spółdzielnia zarzuciła:
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik podnosi, że w przedmiotowej sprawie żadna ze stron nie przenosi prawa własności do budowli i garaży, ponieważ jest ich właścicielem. W świetle ustawy o VAT towarem jest grunt, ale tylko ten, który jest objęty prawem własności i czynności z nim związane traktowane są jak dostawa towarów. Obrót gruntami objętymi prawem użytkowania wieczystego stanowi świadczenie usług, przy czym w niniejszym przypadku Gmina będąca właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste Spółdzielni, po dokonaniu transakcji zamiany odzyska tytuł własności gruntu, ponieważ użytkowanie wieczyste wygaśnie. Mamy więc do czynienia ze zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Czynność ta nie powinna być obciążona podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Prawo własności gruntu przysługującego Gminie oraz prawo użytkowania wieczystego przysługujące Spółdzielni, jak też wzniesione garaże i zbiorniki retencyjne powstały w okresie przed 5 laty, pod koniec okresu kalendarzowego, w którym zbycie podlegać mogło obowiązkowi podatkowemu.
Odmienna interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zdaniem Skarżącej naruszeniem cytowanego przepisu przez niewłaściwą jego interpretację.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po weryfikacji przedmiotowego postanowienia i po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia stwierdza co następuje:
Zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług reguluje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Zgodnie z zapisem w art. 5 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (art. 29 ust. 1 ustawy). Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust.5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Podstawowa stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z całokształtu przepisów ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż wszelkie odstępstwa od powyższej zasady zostały taksatywnie wymienione przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.
W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zwolniono z opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Gminy, na którym znajdują się zbiorniki retencyjne będące własnością Gminy. Jednocześnie Gmina jest właścicielem działki gruntu zabudowanej zespołem garaży, wybudowanych ze środków Spółdzielni.
Strony postanowiły uregulować stan prawny w ten sposób, że dokonują "zamiany" (za dopłatą) gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni a na którym Gmina posiada budowle (zbiorniki retencyjne) na grunt stanowiący własność Gminy, na którym z kolei Spółdzielnia wybudowała zespół garaży.
Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy.
Z powyższego wynika więc, że przy zamianie rzeczy mamy do czynienia z dwustronną czynnością dostawy towarów.
A zatem Naczelnik Urzędu w wydanym postanowieniu prawidłowo wskazał, iż co do zasady zamiana towarów, jako wyczerpująca znamiona przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił również, iż stanowisko Podatnika, zgodnie z którym zbycie przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu winno być na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnione z opodatkowania jest nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje ani dostawa budynków ani budowli trwale z gruntem związanych (przepis art. 29 ust. 5 w/w ustawy i § 8 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania). Bez znaczenia jest zatem, czy znajdujące się na w/w gruntach budowle i budynki wyczerpują znamiona towarów używanych, dla dostawy których przy spełnieniu warunków określonych w ustawie ustawodawca zastosował zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu nie wyjaśnił jednakże Podatnikowi, czy i w jakim zakresie czynności stron przedmiotowej transakcji podlegają a w jakim nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzupełniając zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego - Dyrektor tut. Izby Skarbowej informuje, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego prawo użytkowania wieczystego gruntu wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie lub jak w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.
Wygaśnięcie umowy użytkowania wieczystego nie oznacza przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, lecz objęcie przedmiotu wygasłej umowy przez jego właściciela, którym w myśl art. 232 Kodeksu cywilnego jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.
Użytkownik wieczysty gruntów rozwiązując umowę z właścicielem gruntów nie świadczy również przez to usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego ich odbiorcą (konsumentem usług). Nie można stwierdzić, że wskutek rozwiązania umowy wieczystego użytkowania konsumentem tej czynności będzie właściciel gruntu.
A zatem - w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej - w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym nie dochodzi do zamiany rzeczy, gdyż użytkownik wieczysty (Spółdzielnia) nie może przenieść na rzecz właściciela gruntu (Gminę) prawa użytkowania wieczystego do tego samego gruntu (własności rzeczy). W przedmiotowej sprawie w wyniku zawartej umowy z właścicielem gruntu (Gminą) dochodzi natomiast z jednej strony do przedwczesnego rozwiązania umowy wieczystego użytkowania gruntu (umowa wygasa), o której stanowi przepis art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) a z drugiej strony Gmina przenosi na Spółdzielnię prawo własności (dostawa towaru) do innego gruntu.
A zatem czynność ze strony Spółdzielni, w wyniku której następuje rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania gruntu - jako czynność nie wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 ust. 1) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wydanie przez Gminę gruntu zabudowanego garażami wybudowanymi przez Spółdzielnię - jako dostawa towaru - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w w/w ustawie o podatku od towarów i usług.
Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanawia jak w sentencji decyzji.