Czy wykazana działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT, jeśli tak to jaką stawką i czy przysługuje jej prawo do odliczeń podatku naliczonego przy zakupach na ich wykonanie ?

sygnatura: PI/443-17/06/Z/06

autor: Izba Skarbowa w Gdańsku

data: 2006-05-23

D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:

• art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)

po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 20 marca 2006 r. przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kontrahentom zagranicznym za pomocą internetu filmów animowanych, animacji i ilustracji wykonanych w technologii Macromedia Flash

odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 09 stycznia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do następującego stanu faktycznego :

Spółka wykonuje filmy animowane, animacje i ilustracje w technologii Macromedia Flash (tj. za pomocą programu komputerowego Macromedia Flash), które następnie są wysyłane drogą elektroniczną (na płycie CD lub za pośrednictwem sieci internet) do nabywcy - zarówno do krajów UE, jak i do państw trzecich.

W złożonym wniosku Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wykazana powyżej działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT, jeśli tak to jaką stawką i czy przysługuje jej prawo do odliczeń podatku naliczonego przy zakupach na ich wykonanie ?

W ocenie Spółki w/w usługi są usługami elektronicznymi o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi te zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 27 ustawy podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 w/w ustawy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na ich wykonanie.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem udzielił interpretacji, w której stwierdził, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przywołując ustawową definicję "usług elektronicznych" zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT stwierdził, że nie można uznać, iż Spółka świadczy usługi elektroniczne, ponieważ w/w czynności nie spełniają ustawowych kryteriów usług elektronicznych. W związku z powyższym dla prawidłowego określenia dla potrzeb przepisów o VAT miejsca świadczonych usług należy właściwie zdefiniować czynności Spółki, tzn. zaklasyfikować je do właściwego grupowania statystycznego PKWiU, co należy do obowiązków podatnika i który w razie trudności może zwrócić się o wydanie opinii w tej sprawie do kompetentnego organu statystycznego.

Pismem z dnia 20 marca 2006 r. Spółka wniosła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wnioskując o jego zmianę i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki zawartego w jej wniosku z dnia 09.01.2006 r.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podnosi, że Spółka spełnia warunki do uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne. Za pośrednictwem sieci internet lub płyt CD dostarcza obrazy, filmy, animacje, które są wykonane za pomocą technologii informatycznej i dostawa odbywa się przy pomocy nośnika elektronicznego. Efekty pracy sprzedawane są wraz z prawami autorskimi lub udzielana jest licencja na ich używanie. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska Spółka przywołuje interpretację zamieszczoną na stronie internetowej Izby Skarbowej w Gdańsku w sprawie PI/005-898/04/CIP/01.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po weryfikacji przedmiotowego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Spółki stwierdza co następuje:

Zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług reguluje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z zapisem w art. 5 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają :

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy dla opodatkowania usług istotne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi świadczone na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 w/w ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W przepisie ust. 4 cyt. art. 27 ustawodawca wymienia następujące rodzaje usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2. reklamy;
3. doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4. bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5. dostarczania (oddelegowania) personelu;
6. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7. telekomunikacyjnych;
8. nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9. elektronicznych;
10. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11. agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13. przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,
b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;

14. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 09.01.2006 r. stanu faktycznego wynika, iż Podatnik wykonuje filmy animowane, animacje i ilustracje w technologii Macromedia Flash (tj. za pomocą programu komputerowego Macromedia Flash), które następnie są wysyłane drogą elektroniczną (na płycie CD lub za pośrednictwem sieci internet) do nabywcy - zarówno do krajów UE, jak i do państw trzecich. Ponadto w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie interpretacyjne prawa podatkowego dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji Podatnik wskazuje, iż prace Spółki, które klasyfikuje do usług elektronicznych sprzedawane są wraz z prawami autorskimi lub udzieleniem licencji na ich użytkowanie.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej wskazuje, iż zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 26 cyt. ustawy przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej; w szczególności usługami elektronicznymi są:

1. tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
2. dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
3. dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
4. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
5. usługi kształcenia korespondencyjnego;

- do usług elektronicznych nie zalicza się usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.

Z cyt. definicji "usług elektronicznych" wynika, iż podstawową przesłanką do uznania wykonywanych czynności za "usługi elektroniczne" jest wykonywanie tych czynności za pomocą sieci internet lub podobnej sieci elektronicznej, przy czym ich wykonywanie jest co do zasady zautomatyzowane i wymaga niewielkiej interwencji człowieka.

W przedmiotowej sprawie Spółka wykonuje filmy animowane, animacje i ilustracje przy wykorzystaniu techniki komputerowej, a więc usługi grafiki komputerowej, które jedynie dostarcza zamawiającemu przy wykorzystaniu sieci internet lub nośników CD.

Tym samym Dyrektor tut. Organu podziela w całej rozciągłości stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż czynności Spółki nie można zaklasyfikować do usług elektronicznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy pierwszej Instancji prawidłowo wskazał również, iż nie jest uprawniony do klasyfikowania czynności podatnika do właściwego rodzaju (grupowania statystycznego PKWiU), gdyż należy to do obowiązków producenta lub świadczącego usługę, którzy w razie trudności mogą zwrócić się o pomoc w tej sprawie do kompetentnego organu statystycznego.

Powyższe stanowisko organów podatkowych I i II instancji nie przesądza jednak, iż w przedstawionym stanie faktycznym na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z zażalenia Skarżącego z dnia 20.03.2006 r. efekt pracy Spółki dostarczany jest zamawiającemu wraz z przeniesieniem na niego praw autorskich lub udzieleniem mu licencji na ich użytkowanie.

W takich okolicznościach stanu faktycznego sprawy, o ile Podatnik świadczy usługi sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji lub cesji praw autorskich na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium RP wymienionych w art. 27 ust. 3, wystąpi przesłanka wymieniona w cyt. art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania, iż czynności podatnika w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wykonywane są w kraju nabywcy usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje jednocześnie, iż przywołana przez Skarżącego informacja nr PI/005-898/04/CIP/01 o zakresie stosowania prawa podatkowego, zamieszczona na stronie internetowej tut. Izby została udzielona w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji z dnia 09 stycznia 2006 r. - dotyczy bowiem tworzenia oprogramowania komputerowego, sprzedawanego kontrahentom zagranicznym wraz z prawami autorskimi lub udzieleniem licencji na jego użytkowanie. Rozstrzygnięcie w niej zawarte nie znajduje zatem zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sprawy Skarżącego.

Dokonując oceny prawidłowości wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia, organ odwoławczy nie będąc związany granicami zarzutów reprezentowanych przez Stronę, zobligowany z urzędu do oceny, czy organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach prawa stwierdza, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny prawnej stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku z dnia 09 stycznia 2006 r. stanu faktycznego sprawy. Stąd zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznając, iż zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie - postanowił jak w sentencji decyzji.