Opodatkowanie podatkiem VAT w latach 2001 - 2006 usług w zakresie wyceny budynków i ich części oraz wolnych terenów klasyfikowanych w grupowaniach - odpowiednio:
a) PKWiU 70.31.13-00.20 "Usługi wyceny budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych",
b) PKWiU 70.31.11-00.20 "Usługi wyceny budynków mieszkalnych i gruntów przyległych",
c) PKWiU 70.31.14-00.20 "Usługi wyceny wolnych terenów pod zabudowę niemieszkalną oraz terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę (np. tereny rolnicze, leśne)",
d) PKWiU 70.31.12.00 "Usługi wyceny wolnych terenów pod zabudowę mieszkalną",
KWiU 67.13.10-00.10 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów".

sygnatura: PP II 443/416/06

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-05-29

Wnioskiem z dnia 28.12.2005 r. Biuro Wyceny, Obrotu i Zarządzania Nieruchomościami w oparciu o przepis art. 14 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wniosło do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie wiążącej interpretacji odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w latach 2001 - 2006 usług w zakresie wyceny budynków i ich części oraz wolnych terenów klasyfikowanych przez Urząd Statystyczny we Wrocławiu oraz Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w grupowaniach - odpowiednio:
a) PKWiU 70.31.13-00.20 "Usługi wyceny budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych",
b) PKWiU 70.31.11-00.20 "Usługi wyceny budynków mieszkalnych i gruntów przyległych",
c) PKWiU 70.31.14-00.20 "Usługi wyceny wolnych terenów pod zabudowę niemieszkalną oraz terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę (np. tereny rolnicze, leśne)",
d) PKWiU 70.31.12.00 "Usługi wyceny wolnych terenów pod zabudowę mieszkalną",
e) PKWiU 67.13.10-00.10 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów".
Wnioskodawca uważa, że działalność sklasyfikowana w pkt a, b, c, i d była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT do 30.04.2004 r. na podstawie § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) natomiast usługi wymienione w pkt e klasyfikowane w PKWiU 67.13.10-00.10, podlegały zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.).
W ocenie wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1.04.2004 r. usługi klasyfikowane w PKWiU 67.13.10-00.10 tj. wymienione w pkt e podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 jako należące do usług finansowych wymienionych w pkt 3 załącznika Nr 4 do ustawy z ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm.). Natomiast pozostałe (wymienione w pkt a, b, c i d) korzystają ze zwolnienia do kwoty 10.000 euro jako nie wymienione w załączniku do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).
W dniu 7.03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr PP II 443/1/1/39/06 na mocy którego orzekł, iż stanowisko podatnika zawarte w złożonym wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania ww. usług jest nieprawidłowe.
Odpowiedź swą organ podatkowy - w stanie prawnym obowiązującym do 1.05.2004 r. oparł na przepisie art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8.01.1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 53 ze zm.) stanowiącym, o tym że pewne grupy podatników nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT niezależnie od wielkości swoich obrotów m. in. świadczący usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa. Ponadto powołano również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zawierające listę towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 14ust. 5 i 6 ustawy gdzie w poz. 38 załącznika Nr 1 wymieniono usługi w zakresie rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Wskazane wyłączenie zostało także ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w poz. 34 załącznika Nr 1.
Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego po 1.05.2004 r. organ I instancji powołał ustawę z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), która stanowi, iż osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości jest rzeczoznawcą majątkowym (art. 174 ust. 2) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (§ 28). Wskazując, że do usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zalicza się m. in. rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego (poz. 37 załącznika Nr 1).
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu zażalenia uznał, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena stanowiska wymienionego przez Stronę we wniosku z 28.12.2005 r. jest prawidłowa, choć jej uzasadnienie w zakresie przepisów mających zastosowanie po 1 maja 2004 r. nie jest wystarczające.
Dlatego tez rozpatrując sprawę należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolnień, o których mowa w art. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, a także usługi jubilerskie.
W art. 14 ust. 11 ustawy Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w ust. 10 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Realizując delegację ustawową Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym zarówno z 22 grudnia 1999 r. (DzU. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jak i z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uwzględnił usługi rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego (...) (odpowiednio poz. 38 i poz. 34 załącznika Nr 1 do wymienionych rozporządzeń) jako usługi, których świadczenie - bez względu na osiągnięte obroty - nie może korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy.
Zatem pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 8.01.1993 r. podatnicy świadczący usługi rzeczoznawstwa nie mogli wybrać zwolnienia z podatku od towarów i usług bez względu na wysokość osiąganych obrotów.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że swą działalność wykonuje w oparciu o uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości.
Zasady wyceny nieruchomości i działalności zawodowej, której przedmiotem jest gospodarowanie nieruchomościami reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 ze zm.). Art. 4 pkt 8 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o szacowaniu nieruchomości - należy przez to rozumieć czynności związane z określaniem wartości nieruchomości. Zgodnie z art. 7 tej ustawy, jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości- wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. W myśl art. 174 przedmiotowej ustawy rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3). Rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1). Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu (ust. 2). Z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego "rzeczoznawca majątkowy". Tytuł zawodowy "rzeczoznawca majątkowy" podlega ochronie prawnej (ust. 3b). W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi wymienione w pkt a - d wniosku są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na szacowaniu wartości nieruchomości i są usługami rzeczoznawczymi.
Natomiast usługi zakwalifikowane do PKWiU 67.13.10-00.10 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów" na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy z 8.01.1993 r. .............podlegały zwolnieniu od podatku.
Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jednakże przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy stanowi, że zwolnienia tego nie stosuje się do podatników wykonujących usługi m. in. w zakresie doradztwa.
Zgodnie z delegacją określoną, w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy VAT w § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) a także tożsamym rozporządzeniu z 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) ustawodawca określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. W pozycji 37 przedmiotowego załącznika zostało wymienione rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawa roślin i hodowla zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.
Analiza przepisów obu powołanych ustaw o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień podmiotowych wykazuje, iż w art. 113 ustawodawca nie wymienił obecnie usług rzeczoznawstwa, podczas gdy przepisy art. 14 ustawy z 8.01.1993 r. jednoznacznie wskazywały, iż ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podmioty świadczące usługi doradztwa i rzeczoznawstwa. Można przypuszczać, że zmiana zapisu ustawowego w art. 113 wynika z faktu, iż obecnie obowiązująca klasyfikacja PKWiU dla celów VAT nie wyodrębnia w żadnym miejscu usług rzeczoznawstwa. W związku z tym zasadne są wątpliwości jak po 1.05.2004 r. należy rozumieć relacje pojęciowe pomiędzy usługami "rzeczoznawstwa" a usługami "doradztwa" tzn. czy "rzeczoznawstwo" jest kategoria nadrzędną wobec "doradztwa" czy zakres tych pojęć krzyżuje się czy też "rzeczoznawstwo" stanowi podkategorię wobec "doradztwa" ?
Zdaniem organu odwoławczego należy wskazać, iż systematyka PKWiU nie daje wystarczających postaw do przyjęcia, iż każda czynność rzeczoznawcy zawsze stanowi usługę doradczą. Należy przyjąć natomiast, że zakresy tych pojęć krzyżują się tzn. czynności rzeczoznawcy mogą być (1) wyłącznie doradztwem, (2) wyłącznie rzeczoznawstwem lub (3) posiadać jednocześnie cechy doradztwa i rzeczoznawstwa. Analizując każdą sytuację należy uwzględnić, na jakiej podstawie oraz dla kogo świadczone są przedmiotowe usługi. Pamiętać należy, że lista usług określona w załączniku do ww. rozporządzeń stanowi konkretyzację (uszczegółowienie) zapisów ustawy. Zawartość poz. 37 powołanych załączników wskazuje dokładnie świadczenie, których usług w zakresie doradztwa pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia ze względu na wysokość osiągniętych obrotów.
Ponieważ rozporządzenia stanowią akt wykonawczy do ustawy, ich zapisy należy interpretować w taki sposób, aby wynik wykładni mieścił się w granicach upoważnienia ustawowego, a w tym przypadku - nie wykraczał poza ramy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy. Innymi słowy "rzeczoznawstwo", o którym mowa w załącznikach do powołanych rozporządzeń, aby wyłączyć zastosowanie zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9, musi być usługą w zakresie doradztwa. Zatem w zakresie, w jakim usługi w zakresie wyceny nieruchomości nie będą obejmowały elementów doradztwa będą mogły korzystającą ze zwolnienia podmiotowego tj. do czasu przekroczenia kwoty 10 000 Euro.