Czy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług?
sygnatura: PP I 443/437/06
autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu
data: 2006-04-05
| słowa kluczowe: | odliczenia, odliczenie podatku od towarów i usług, podatek naliczony, rejestracja |
W dniu 09.02.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek pana X o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Miasta i Gminy... w dniu 19.09.2005 r., natomiast faktyczne uruchomienie działalności nastąpiło z dniem 02.01.2006 r. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług zostało złożone w Urzędzie Skarbowym dnia 04.01.2006 r., pierwszą deklarację VAT-7 złożono za styczeń 2006 r. W październiku i listopadzie 2005 r. pan X otrzymał faktury VAT z tytułu zakupu podstawowego i niezbędnego sprzętu do świadczenia usług kominiarskich w postaci: munduru kominiarskiego, anemometru, liny i szczotek kominiarskich. Zdaniem Strony powyższy sprzęt służył wyłącznie podjętej działalności gospodarczej (usługi kominiarskie), a więc czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy może odliczyć podatek wynikający z powyższych faktur VAT. Zdaniem pana X w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w październiku i listopadzie 2005 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy tj. styczeń 2006 r.
W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek organ pierwszej instancji udzielił interpretacji, w której stwierdził iż stanowisko pana X jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku VAT. Kwestię terminu do obniżenia kwoty podatku należnego w przedmiotowej sprawie reguluje art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ww. ustawy o VAT, tzn. prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny bądź w miesiącu następnym. Jednocześnie organ I instancji powołał się na art. 96 ust. 1 ww. ustawy stanowiący, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego dopiero od dnia 04.01.2006 r. (tj. z chwilą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego), a data otrzymania przedmiotowych faktur przypada na październik i listopad 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe i stwierdził że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczeniu podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. otrzymanych przez Stronę w miesiącu październiku i listopadzie 2005 r.
W dniu 31.03.2006 r. pan X złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej przysługuje odliczenie podatku VAT z faktur otrzymanych w październiku i listopadzie 2005 r.
Dokonując analizy stanu faktycznego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje;
W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup sprzętu do świadczenia usług kominiarskich tj. munduru kominiarskiego, anemometru, liny i szczotek kominiarskich, w sytuacji gdy faktyczne uruchomienie działalności gospodarczej oraz rejestracja w podatku od towarów i usług nastąpiły w terminie późniejszym od dnia otrzymania ww. faktur.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu rozpatrując zażalenie na przedmiotowe postanowienie, podkreśla przede wszystkim, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jak również ocena jej poprawności dokonana niniejszym rozstrzygnięciem dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia sporządzenia wniosku do dnia wydania niniejszej decyzji.
W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że udzielona przez organ pierwszej instancji interpretacja jest błędna.
Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim przywołać jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług jaka jest prawo, przysługujące podatnikowi do obniżenia podatku przypadającego do zapłaty o podatek do odliczenia w zakresie w jaki towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższą zasadę wyraża treść artykułu 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest więc prawem wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT. Zasada neutralności wprowadzona w I Dyrektywie stanowiącej podstawę tworzenia obecnie funkcjonującego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie generalną zasadą konstrukcyjną systemu podatku. Neutralność podatku jako najbardziej charakterystyczna cecha podatku VAT polega na tym, że podatek ten w żaden sposób efektywnie nie obciąża podatnika i nie wpływa na jego płynność finansową albowiem całość podatku przerzucana jest zgodnie z istotą na finalnego konsumenta produktu lub usługi. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym - naliczanym w każdej fazie obrotu - i naliczanym od całości obrotu. Dlatego też neutralność podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą one wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.
W związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewniać ma, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej opodatkowanej nie będzie stanowił dla podmiotu faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Istotność realizacji tej zasady przejawiająca się we właściwym stosowaniu odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wielu orzeczeniach interpretowano bowiem regulacje dyrektywy VAT i przepisy prawa krajowego tak aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników VAT.
Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zauważa iż konieczne jest odwołanie się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, do orzecznictwa ETS będącego zarazem uzupełnieniem prawa wtórnego stanowiącego składnik porządku prawnego Unii Europejskiej oraz do wypracowanej w okresie po 01.05.2004 r. linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Teza odnosząca się istnienia prawa do odliczania podatku naliczonego - przed zarejestrowaniem przez podmiot działalności gospodarczej - z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, została między innymi zaprezentowana w wyroku z dnia 29.09.2004 r. FSK 733/04, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że status podatnika zarejestrowanego jest konieczny, ale na zakończenie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura, a nie w chwili jej otrzymania, nie można bowiem w przedmiotowej sytuacji pozbawić podatnika podstawowego dla konstrukcji VAT prawa do obniżenia podatku, a w konsekwencji praw do zwrotu różnicy podatku. W wyroku tym Sąd podkreślił, iż kluczowy nie jest moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale moment, w którym podatnik uzyskał faktyczną możliwość realizacji tego uprawnienia. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 05.01.2006 r. sygn. akt I SA/OI 445/05 stwierdził, iż podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów również wtedy, gdy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dopiero w momencie wykazania podatku do zwrotu. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25.01.2005 r. sygnatura III SA/Wa 2244/04 wskazując, że ?Istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu".
W rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z zakupem sprzętu kominiarskiego wykorzystywanego następnie w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotnym w sprawie jest fakt, że podmiot w momencie otrzymania przedmiotowych faktur tj. w miesiącach październiku i listopadzie 2005 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem w ewidencji urzędu skarbowego, jedynie rozpoczęcie działalności gospodarczej zgłoszono w Urzędzie Miasta i Gminy..., natomiast faktyczne uruchomienie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 02.01.2006 r.
Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje w sposób jednoznaczny, iż wyłącznie podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nie może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże brak rejestracji nie stanowi samoistnej podstawy do uznania braku prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego. Cytowany przepis stanowi bowiem, że rozliczenia podatku ?nie stosuje się?, który to zwrot nie może być rozumiany jako utrata prawa lecz możliwość skorzystania z prawa po spełnieniu warunków. Przy tym nie bez znaczenia dla rozliczenia podatku naliczonego jest także regulacja art. 86 ust. 19, w którym ustawodawca przewidział prawo do rozliczania podatku naliczonego w okresie, kiedy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane, skoro w miesiącu dokonania zakupów w sytuacji przedstawionej przez podatnika- czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały wykonane.
Zauważyć ponadto należy, iż przy braku wykonania w 2005 r. jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatnik nie mógł posiadać w tym okresie statusu podatnika VAT zwolnionego, zatem nie miał prawa na podstawie art. 113 ust. 5 ww. ustawy o podatku VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku VAT.
W tej sytuacji biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne podane przez Stronę we wniosku z dnia 09.02.2006 r. tj. zakup sprzętu, który będzie wyłącznie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak wykonywania w 2005 r. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że wydane przez organ I instancji postanowienie w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa narusza prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wobec powyższego organ odwoławczy zmienia zaskarżone postanowienie i uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe. Inne rozstrzygnięcie sprawy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu powodowałoby naruszenie zasad neutralności podatku oraz faktycznego opodatkowania konsumpcji będących podstawą konstrukcji podatku od wartości dodanej.