dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

sygnatura: XV/4430-62/VAT/06/MO

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2006-04-28

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zmienia postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 20.02.2006 r. Nr III-2/443-87.2/65192/05/DP, uznając jednocześnie - za nieprawidłowe stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 05.08.2005 r. (uzupełnionym w piśmie z dnia 26.01.2006 r.), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu osiągniętego z tytułu zaliczki na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej, w przypadku gdy w stosownym terminie Spółka nie uzyskała dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Spółka X w piśmie z dnia 05.08.2005 r. wystąpiła z wnioskiem w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty postanowieniem z dnia 13.09.2005 r. nr III-2/443-60/40765/05/DP pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia.Organ podatkowy uznał, iż Strona, mimo wezwania, nie doprecyzowała pytań zawartych we wniosku z dnia 05.08.2005 r. oraz nie sprecyzowała własnego stanowiska. Ponadto stwierdzono, iż oświadczenie Strony z dnia 19.08.2005 r. jest niezgodne z prawdą - w dacie złożenia wniosku toczyło się bowiem wobec Strony postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2004 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli nr V-500/W-29/18-0469/05 z dnia 09.08.2005 r. Wynik kontroli doręczony został Stronie w dniu 12.08.2005 r.

W związku ze złożonym przez Stronę zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30.11.2005 r. Nr III-3/4407int-34/VAT/05/TK uchylił ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty. W decyzji zalecono dokonanie porównania zakresu rzeczowego pytania Podatnika zawartego w treści wniosku z zakresem przedmiotowym kontroli, prowadzonej przez organ kontroli skarbowej, której konsekwencją był wynik kontroli nr V-500/W-29/18-0469/05 z dnia 09.08.2005 r. i na tej podstawie dokonanie oceny, czy przedmiotowa kontrola podatkowa obejmowała swym zakresem obszary prawa podatkowego zakreślone we wniosku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16.01.2006 r. Nr V-0731/3/2006 wyjaśnił, m.in. iż ww. kontrola podatkowa obejmowała sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2004 r. Natomiast wniosek Spółki X dotyczy stanu prawnego po 01.06.2005 r., czyli kontrola obejmowała inny zakres rzeczowy od tego zawartego w treści wniosku Strony z dnia 05.08.2005 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.01.2006 r. Nr III-2/443-60/40765/05/06/DP/W Strona w piśmie z dnia 26.01.2006 r. uzupełniła ww. wniosek z dnia 05.08.2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 05.08.2005 r. (uzupełnionego w piśmie z dnia 26.01.2006 r.) wynika, że Strona otrzymała w czerwcu 2005 r. zaliczkę na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 80 % wartości dostawy. Dostawa miała miejsce w miesiącu lipcu. Równocześnie do dnia 25 września Podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających dokonaną dostawę.

W związku z powyższym Strona zwróciła się z pytaniem, jaką stawką VAT: 0 % czy też inną obowiązującą na terytorium kraju, należy opodatkować otrzymane zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy, Podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających tę dostawę.

Zdaniem Podatnika obrót osiągnięty z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinien być ujęty w deklaracji podatkowej za czerwiec i opodatkowany stawką VAT 0 %, niezależnie od faktu czy Spółka otrzymała potwierdzenie dokonania wywozu towaru z terytorium kraju.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie, uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu przedstawionych argumentów oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zmienia postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 20.02.2006 r. Nr III-2/443-87.2/65192/05/DP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepisy art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 cyt. ustawy regulują moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Stosownie do ww. art. 20 ust. 1 w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Jednakże zgodnie z powołanym art. 20 ust. 2 w przypadku, gdy przed upływem wymienionego terminu podatnik wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Ponadto w myśl art. 20 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Powyższe stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Stosownie do ust. 2 powołanego § 14, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku od towarów i usług wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę,- podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 87 ust. 3 ustawy różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 87 ust. 3a ustawy, do obrotu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 87 ust. 3, wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę, objętych tą należnością.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r.) obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje z dniem wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie. Odnosząc się do kwestii 0 % stawki VAT, mającej zastosowanie w odniesieniu do zaliczki otrzymanej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tutejszy organ zauważa, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisu, który jednoznacznie określa według jakich stawek opodatkowane są zaliczki, co może wskazywać na intencję ustawodawcy, by zaliczki opodatkować stawką właściwą dla czynności, której one dotyczą. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w regulacjach dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawartych w powołanych przepisach art. 87 ust. 3 i ust. 3a. Przepisy te w sposób pośredni wskazują na prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu otrzymania ww. zaliczek. Skoro bowiem warunkiem otrzymania zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni jest złożenie zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku należnego w przypadku gdyby zaliczka dotyczyła dostawy krajowej, to przyjąć należy, iż zastosowanie ma stawka 0%.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0 %, czyli stawką taką samą jak dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednak zastosowanie do ww. zaliczki stawki VAT 0% jest uzależnione od spełnienia w momencie jej otrzymania warunków formalnych co do nabywcy i dostawcy, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedynie w takim przypadku można stwierdzić, że otrzymana zaliczka ma charakter wpłaty na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast zdaniem tutejszego organu nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym w rozpatrywanym stanie faktycznym brak dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania wcześniej otrzymanej zaliczki na poczet tej dostawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy w przypadku, gdy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik w stosownym terminie (tj. do dnia złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy) nie uzyskał dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, zobligowany jest do zastosowania w stosunku do dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, stawki podatku odpowiedniej dla dostawy dokonanej na terytorium kraju. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w takim przypadku, podatnik traci również prawo do opodatkowania stawką 0% otrzymanej wcześniej zaliczki na poczet przedmiotowej dostawy, w związku z czym powinien on dokonać korekty deklaracji, w której wykazał tę zaliczkę ze stawką 0%, zachowując jednocześnie prawo dokonania ponownej korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej po otrzymaniu w/w dokumentów, stosownie do treści art. 42 ust. 13 ustawy. Ponadto należy zauważyć, iż zapłacony podatek wraz z odsetkami podlega wówczas zwrotowi w trybie przewidzianym dla nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r.

Przyjęcie w rozpatrywanym stanie faktycznym przeciwnego stanowiska - pozwalającego na opodatkowanie stawką odpowiednią dla dostawy krajowej jedynie różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostarczonego towaru a wartością otrzymanej wcześniej zaliczki z tytułu tej dostawy, z zachowaniem prawa do opodatkowania przedmiotowej zaliczki stawką 0% - doprowadziłoby do sytuacji, w której jedna transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, w zależności od sposobu rozliczenia i uregulowania płatności, podlegałaby opodatkowaniu różnymi stawkami podatku od towarów i usług i stawiała przed podatnikiem inne wymagania w stosunku do udokumentowania dokonanej dostawy.