Terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatu zaginionej faktury VAT za usługi telekomunikacyjne.

sygnatura: PPI443/145/07/AK

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-03-29

D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22.01.2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto z dnia 09.01.2007 r. Nr PP/443-161-2118/06 wydanego dla XXXXX o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dotyczących terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatu zaginionej faktury VAT za usługi telekomunikacyjne - Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 08.12.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Ze złożonego wniosku wynikało, iż spółka po otrzymaniu wezwania do zapłaty stwierdziła brak faktur VAT za usługi telekomunikacyjne. Faktury nie były nigdy w posiadaniu spółki. W związku z powyższym na żądanie spółki wystawiono duplikaty zaginionych faktur VAT, między innymi wystawiony dnia 02.03.2006 r. duplikat faktury VAT Nr 0000000 z dnia 13.10.2006 r., w której wyznaczono termin płatności do 27 stycznia 2006 r. Duplikat otrzymano w marcu 2006 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w miesiącu otrzymania duplikatów.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaginięcia poza Spółką faktury VAT za usługi telekomunikacyjne, tj. kiedy spółka nigdy nie była w posiadaniu tej faktury, a duplikat otrzymano po miesiącu następny, w którym przypada termin płatności, podatek należny należy obniżyć o kwotę podatku naliczonego w miesiącu otrzymania duplikatu lub w następnym.
W związku z tym sformułował pytanie czy należało obniżyć o kwotę podatku naliczonego w okresie (miesiącu) otrzymania duplikatów lub w następnym?
Działając na mocy art. 14a § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie ze swoją właściwością udzielił w formie postanowienia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa, uznając iż zaprezentowane przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nie prawidłowe.
W udzielonej odpowiedzi organ podatkowy powołał przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), wskazując, iż podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura VAT, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ponadto powołano przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.
Mając na uwadze szczególny charakter dokonywanych dostaw towarów i usług wymienionych w regulacji art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, w których określono odmienny od zasadniczego okres, w którym podatnicy mogą skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę tych towarów bądź wykonanie usług, organ podatkowy I instancji przyjął, iż podatnik nabywający tak określone dostawy i usługi, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji za okres rozliczeniowy obejmujący termin płatności, lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, pod warunkiem, że faktura zawiera informacje jakiego okresu dotyczy.
Mając na uwadze powyższe, naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, iż duplikat faktury VAT jest jedynie ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie, co faktura pierwotna, zatem do duplikatów należy stosować przepisy dotyczące terminów rozliczenia faktur. Jednak w przypadku faktur, między innymi za usługi telekomunikacyjne, gdzie termin dokonania podatku naliczonego został oderwany od momentu faktycznego otrzymania faktury (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy) ? nie należy stosować zasad ogólnych.
W podjętym rozstrzygnięciu przyjęto, iż w przypadku duplikatu faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, a więc usług o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w duplikacie faktury powstaje w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności bądź w miesiącu następnym.
Ponadto, w przedmiotowym rozstrzygnięciu wskazano również na treść art. 86 ust. 13 ustawy, który dotyczy korekt deklaracji podatkowych ze względu na nie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 8 ustawy o PTU.
Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie, w którym zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, poprzez stwierdzenie, iż art. 86 ust. 13 ustawy uzależnia, warunkuje możliwość dokonania korekty deklaracji od wystąpienia (w tym przypadku) w miesiącu wskazanym jako termin zapłaty i w następnym prawa do obniżenia podatku należnego,
2. nie podjęcie polemiki z analizą skutków ?nie wystąpienia prawa? oraz nielogiczne i sprzeczne z ustawą, ze słownikiem języka polskiego i z gramatyką ? uzasadnienie,
3. naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz ust. 11 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez stwierdzenie, że wg art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy ? w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, a w ust. 11 pozwala obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy,
4. błędy w treści postanowienia.
W uzasadnieniu zażalenia, pełnomocnik podatnika wskazał, iż ustawodawca nie precyzuje kiedy (w jakim okresie) należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie tylko z duplikatów faktur VAT, ale też z faktur VAT korygujących dokumentujących nabycie towarów i usług określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, a otrzymanych przez nabywcę po miesiącu następującym po miesiącu oraz następnym. Zdaniem wnioskodawcy obowiązują tu zatem zasady ogólne.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:
Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.) wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. ? Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Przepisy te modyfikują w sposób istotny zasady udzielania przez organy podatkowe interpretacji (w miejsce wcześniejszych informacji) w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ? podatnik zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być konkretny i wyczerpujący. W sytuacji, kiedy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wzajemnie się wykluczają, opis stanu faktycznego jest nie jasny, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. W przypadku braku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien wezwać wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych.
W niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatu zaginionej faktury VAT za usługi telekomunikacyjne w miesiącu jego otrzymania lub w następnym, tj. na zasadach ogólnych.
Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95 poz. 798 ze zm.) jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu lub zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Oznacza to, że duplikat faktury zastępuje dokument pierwotny. Jak to bowiem wynika z powołanego wyżej przepisu ?sprzedawca ponownie wystawia fakturę?, która tylko ze względu na okoliczności jej wystawienia musi dodatkowo zawierać wyraz ?duplikat?. Jednakże okoliczność ta nie zmienia ani charakteru dokumentu ani uprawnień z nim związanych.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ? prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy ? w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności. Zasada określona w ww. przepisie dotyczy między innymi: dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.
W art. 86 ust. 11 określono, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 (w tym przypadku ? w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności), może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach powyżej określonych, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego ? co wynika z art. 86 ust. 13 ustawy.
Z przepisów ustawy o VAT nie wynika aby w stosunku do faktury oznaczonej jako ?duplikat? ustawodawca przyjął odrębne czy też szczególne zasady odliczania (rozliczania) podatku naliczonego. Jeżeli zatem duplikaty faktur zostały potraktowane na równi z fakturami, to wynika z tego, że podatnik uprawniony jest do rozliczenia podatku naliczonego z takiej faktury w terminie płatności jaki został określony w duplikacie. Oznacza to więc, że w stosunku do duplikatów faktur za media należy stosować szczególne przepisy dotyczące faktur za media określone w ustawie o VAT. Rozliczenia takiego należy dokonać więc w terminie płatności określonym na tej fakturze. Zatem jeżeli podatnik otrzymał duplikat faktury za media, w przypadku gdy termin płatności określony w fakturze pierwotnej już upłynął, podatek VAT należy rozliczyć poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym przysługiwało podatnikowi prawo do skorzystania z odliczenia.
Powyższe stanowisko wyrażone zostało również w odpowiedzi z dnia 22 września 2003 r. na interpelację poselską, w której Ministerstwo Finansów stwierdziło, że szczególny termin rozliczania faktur za media dotyczy również duplikatów, które są jedynie ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie. W ww. odpowiedzi w sprawie wątpliwości dotyczących możliwości odliczania podatku VAT na podstawie duplikatu faktury (interpelacja Nr 4471) Ministerstwo Finansów, tak jak to wskazano powyżej, wyraziło następujący pogląd ?Skoro zatem duplikat faktury za media, będący ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie, stanowi podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 48 ust. 3 ww. rozporządzenia), a żaden przepis ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i rozporządzenia wykonawczego wydanego na jej podstawie, nie wskazuje na inny niż wynikający z § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze za media, to niewątpliwie termin ten ma zastosowanie również do rozliczenia podatku wykazanego w duplikacie takiej faktury?.
Powyższe, pomimo, iż dotyczy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50, ze zm.) - już nie obowiązującej, ma jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie, bowiem jak wynika z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - termin odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia usług za ?media? - nie jest związany z terminem otrzymania faktury, ale z terminem płatności określonym na fakturze.
Z uwagi na to, że duplikat faktury uprawnia do odliczenia wynikającego z niego podatku VAT (jest on ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie), to do rozliczeń duplikatów należy stosować przepisy dotyczące terminów rozliczania faktur.