Z wniosku firmy X wynika, iż Spółka ma wątpliwości, czy w przypadku dokonania korekty faktury wewnętrznej, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów(zarównopojedynczej, jak i zbiorczej) właściwym kursem do przeliczenia walut obcych jest średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury wewnętrznej korygującej zakładając, że faktura ta wystawiona została w terminie.

sygnatura: PP III 443/1858/05/PD

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-02-20

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem Nr PPII443/1/294/343/05 z dnia 28.11.2005 r. stwierdził, że stosownie do przepisu art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.), w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9,zaś w myśl art. 20 ust. 6 w przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Organ podatkowy I instancji zaznaczył również, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia, sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego podkreślił, że w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, natomiast w przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczania stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Ponadto organ podatkowy I instancji zaznaczył, że w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego stwierdził również, że ww. unormowania stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub import usług.
W świetle powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż kwoty wyrażone w walutach obcych wykazywane na fakturze dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, należy przeliczyć według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury wewnętrznej, jeżeli wystawiona została w terminie lub na dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy faktura wewnętrzna nie została wystawiona w terminie.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wskazał jednocześnie, iż przepisy § 37 cyt. wyżej rozporządzenia odnoszą się także do przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kurs zastosowany przy przeliczeniu waluty obcej na potrzeby wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej winien mieć zastosowanie również do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na potrzeby wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.
W ocenie organu podatkowego I instancji powyższe wynika z zapisów § 37 wskazanego rozporządzenia, ponieważ moment wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jeżeli wystawiona została w terminie lub moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli uchybiono temu terminowi, determinują kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczanie, a późniejsze wystawienie faktury korygującej, która jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowo przyjętego kursu przeliczania waluty obcej.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego podkreślił także, że za przytoczonym rozwiązaniem przemawia również fakt, iż zastosowanie odmiennych kursów waluty obcej, aniżeli tych, które wykorzystano do przeliczania walut wystawiając pierwotne faktury wewnętrzne, doprowadziłoby do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych, wpływających ostatecznie na kwotę rozliczonego podatku od towarów i usług, natomiast różnice kursowe powinny być neutralne do rozliczania podatku od towarów i usług, gdyż nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.
Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji wskazał, że kwoty wyrażone w walutach obcych należy przeliczać według średniego kursu walut obcych wyliczonego i ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia pierwotnych faktur wewnętrznych, o ile wystawione zostały terminowo lub na dzień powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy nie wyznacza tego data faktury, niezależnie od tego, czy Strona wystawia pojedyncze, czy zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące.
Ponadto Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż sposób przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie jest uzależniony w żadnym razie od tego, czy korekta polegała będzie na zwiększeniu, czy zmniejszeniu wartości wynikającej z faktury pierwotnej.
Na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego Nr PPII/443/1/294/343/05 z dnia 08.12.2005 r. firma X reprezentowana przez pełnomocnika - Pana Y, pismem z dnia 24.01.2005 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu za pośrednictwem organu podatkowego I instancji, wnosząc o zmianę przedmiotowego postanowienia, zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w ww. zażaleniu.
Firma X zarzuciła wskazanemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację treści oraz znaczenia wskazanych przepisów, skutkującą błędnym przyjęciem, iż kwoty wyrażone w walutach obcych wykazywane na fakturze dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy przeliczyć według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury wewnętrznej, jeśli wystawiona została w terminie lub na dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy faktura wewnętrzna nie została wystawiona w terminie.
Pełnomocnik Strony podkreślił w zażaleniu, iż po dokonaniu analizy uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, obowiązujących przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, Spółka jest skłonna przychylić się w części do stanowiska organu podatkowego I instancji, zaprezentowanego w przedmiotowym postanowieniu, iż dla celów przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na potrzeby wystawienia faktury korygującej, należy stosować ?kurs historyczny? tj. kurs zastosowany przez podatnika przy przeliczeniu waluty obcej na potrzeby wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej, dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a nie jak pierwotnie Spółka uważała - kurs z dnia wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.
Firma X nie zgadza się jednak ze stwierdzeniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, iż za kurs ?historyczny? według którego należy przeliczać kwoty wyrażone w walutach obcych wykazywane na fakturze dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, należy uznać kurs waluty obcej na dzień wystawienia faktury wewnętrznej, jeśli faktura ta wystawiona została w terminie lub na dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy faktura wewnętrzna nie została wystawiona w terminie.
W ocenie Spółki stanowisko organu I instancji w tym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego i zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów.
Firma podkreśliła, że zgodnie z regułami literalnej wykładni, z przepisów art. 106 ust. 12 oraz art. 20 ust. 5 i 6, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego jasno wynika, że co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, a jeżeli podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia tej faktury przez dostawcę.
Ponadto zdaniem Spółki, z literalnej wykładni przepisów § 37 ust. 1-4, wynika, że odpowiednie stosowanie przepisów ust. 1-3 § 37 dla celów przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika od wartości dodanej, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego, polega na przyjęciu kursu średniego NBP na dzień wystawienia tej faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, o ile faktura została wystawiona w terminie, albo na dzień powstania obowiązku tj.15 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, w przypadku niewystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury w terminie, o którym mowa wyżej.
W świetle powyższego niezrozumiała jest dla Spółki wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia, sprowadzająca się do stwierdzenia, iż to moment wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej (a nie faktury wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej) dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jeżeli wystawiona została w terminie lub moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli uchybiono temu terminowi determinują kurs waluty, według którego dokonywane jest przeliczanie.
Firma X podkreśliła również, iż żaden z wyżej wymienionych przepisów nie zawiera bezpośredniego odwołania do dnia wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika. W ocenie Spółki, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż użyte w § 37 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów pojęcie ?faktura? należy utożsamiać z pojęciem ?faktury wewnętrznej?. Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów zdaniem Spółki jest niedopuszczalna i sprzeczna zarówno z regułami wykładni literalnej jak i systemowej norm prawnych w zakresie VAT. Firma X podkreśliła również, iż w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT terminy ?faktura? oraz ?faktura wewnętrzna? stanowią odrębne kategorie pojęciowe i nie są stosowane zamiennie oraz, że w przypadku, gdy dane regulacje prawne dotyczące ?faktur? mają zgodnie z intencją ustawodawcy znaleźć również zastosowanie w odniesieniu do ?faktur wewnętrznych?, przepisy prawa podatkowego VAT zawierają w takich przypadkach odrębne odwołanie do odpowiedniego stosowania danych regulacji prawnych w przedmiotowym zakresie.
Ponadto firma X zaznaczyła, że w Systemie Informacji Podatkowej znajdują się liczne przykłady interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organy podatkowe, zgodnych ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w zażaleniu jak np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 19 kwietnia 2005 r.(sygn. PP-443-IN-31-AK-05), decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 października 2005 r. (sygn. IS II/1/4430-49/05), postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 14 kwietnia 2005 r.
Zdaniem Spółki jedną z interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartą w Systemie Informacji Podatkowej, zasługującą na szczególne uwzględnienie w kontekście złożonego zażalenia, stanowi postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2005 r. (sygn. PP II 443/1/153/137/05), dotyczące wyceny faktury korygującej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w którym organ podatkowy I instancji zajął stanowisko, iż otrzymaną fakturę korygującą należy przeliczyć z EURO na złote według średniego kursu NBP z dnia wystawienia przez kontrahenta faktury pierwotnej, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
W świetle powyższego Spółka stwierdziła, iż zupełnie niezrozumiałym jest dla niej prezentowanie odmiennego stanowiska przez ten sam organ podatkowy tj. Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tożsamych sprawach.
W opinii firmy X działanie organu podatkowego, polegające na zajmowaniu odmiennego stanowiska w takich samych sprawach, stanowi ?obrazę? zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej przepisem art. 121 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy zważył co następuje:
Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne, a za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Sposób wystawiania i korygowania tych faktur reguluje przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798), który stanowi, iż przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 tego rozporządzenia, stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z § 13 rozporządzenia, o którym mowa wyżej, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.
Podkreślenia wymaga, iż faktury wewnętrzne wystawiane są na podstawie faktur dostawcy towarów (kontrahenta zagranicznego), na których wykazane są kwoty należności wyrażone w walutach obcych.
W myśl art. 106 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Sposób przeliczania kwot, o których mowa wyżej uregulowany został przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Zgodnie z § 37 ust. 1 tego rozporządzenia, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
Przepis ust. 2 § 37 stanowi zaś, iż w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony, natomiast w myśl § 37 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6-9.
Przepis ustępu 6 cyt. wyżej art. 20 stanowi zaś, iż w przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Ponadto § 37 ust. 4 wskazanego rozporządzenia stanowi, iż wymienione wyżej przepisy tegoż paragrafu stosuje się odpowiednio, do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że kwoty wyrażone w walutach obcych wykazywane na fakturze dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy przeliczyć według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury wewnętrznej, jeżeli faktura została wystawiona w terminie lub na dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy faktura wewnętrzna nie została wystawiona w terminie. Cytowane przepisy odnoszą się bowiem do obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania określonych zdarzeń podatkowych, w tym przypadku wystawienia faktury wewnętrznej.
Podkreślenia również wymaga, iż uregulowania cyt. wyżej § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów (...), mają również zastosowanie do przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących dotyczących wewątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z uwagi na treść tych przepisów, z których wynika, że moment wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jeżeli została wystawiona w terminie lub moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli uchybiono temu terminowi, wyznaczają kurs waluty, według którego dokonywane jest przeliczanie kwot wykazanych na fakturach kontrahenta zagranicznego uznać należy, że przy wystawianiu wewnętrznej faktury korygującej, która jedynie zmienia wartości wykazane na fakturze pierwotnej na skutek udzielenia przez dostawcę rabatu lub w wyniku stwierdzenia pomyłki w cenie nabytych przez Podatnika towarów, zastosowanie powinien mieć ten sam kurs, który był stosowany przy przeliczeniu waluty obcej na potrzeby wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.
Niniejsza decyzja jest ostateczna.
Na decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-111 Wrocław, w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji, za pośrednictwem tut. organu.