Wątpliwość podatnika dotyczy momentu dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z przekwalifikowaniem demonstracyjnego samochodu osobowego pierwotnie zaliczonego do towarów handlowych na samochód służbowy w środek trwały.

sygnatura: PP I 443/1719/05/AK

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-01-30

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 04.07.2005 r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28.10.2005 r. Nr PP/443/1/277/05 wydanego dla spółki X o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie - Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia przedmiotowe postanowienie i uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe. stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dotyczącej momentu dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z przekwalifikowaniem demonstracyjnego samochodu osobowego pierwotnie zaliczonego do towarów handlowych na samochód służbowy w środek trwały

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 28 lipca 2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek uzupełniono dnia 11.08.2005 r. oraz dnia 14.10.2005 r. i dnia 25.10.2005 r.

Z treści złożonego wniosku wynikało, iż Podatnik przez samochody osobowe rozumie samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wzorem: DŁ = 357 kg+ n * 68 kg

Natomiast przez samochody ciężarowe rozumie: samochody dające prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego związanego zarówno z nabyciem tych samochodów, jak i paliwa oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności większej niż określona ww. wzorem.

W złożonym zapytaniu strona wskazała, iż zajmuje się sprzedażą i wynajmem samochodów. I tak: zgodnie z umową dealerską zobowiązana jest do zapewnienia swoim klientom samochodów do jazd testowych. Nabywając samochody demonstracyjne od dostawcy, Podatnik korzysta z różnego typu preferencji np. rabatów, dłuższego terminu kredytowania zakupów itp. W celu umożliwienia przeprowadzenia jazd próbnych poza placem parkingowym Spółki, samochody podlegają rejestracji w wydziale komunikacji.

Po dokonaniu zakupu i zarejestrowaniu samochodu w wydziale komunikacji, przyjmowane są na stan ?magazynu samochodów demonstracyjnych? i na stanie tego magazynu pozostają do dnia ich sprzedaży lub przekwalifikowania w środki trwałe (jeśli zarząd zdecyduje o pozostawieniu takiego samochodu jako samochodu służbowego do użytkowania przez pracowników). Samochody demonstracyjne sprzedawane są po cenie niższej aniżeli samochody nowe oraz po różnym okresie użytkowania, jednak nie krótszym niż 6 miesięcy. Zdarza się również, że samochody te znajdują nabywców po okresie dłuższym niż rok.

W złożonym wniosku Spółka wskazała jednocześnie, iż zarząd każdorazowo chciałby decydować o sposobie ujęcia samochodu demonstracyjnego w księgach, uznając go albo za towar handlowy, albo zaliczając go do środków trwałych lub też bezpośrednio do kosztów podatkowych (jeśli okres użytkowania samochodu będzie krótszy niż rok).

Podatnik wyjaśnił również, iż zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony przy zakupie samochodów demonstracyjnych Spółka odlicza w całości (zarówno od samochodów osobowych, jak i ciężarowych), ponieważ traktowane są jak inne towary handlowe.

Spółka wskazała także, iż w niektórych przypadkach, po pewnym okresie użytkowania ? zarząd Spółki podejmuje decyzję o przekwalifikowaniu takich samochodów w samochody służbowe ? środki trwałe. W miesiącu przekwalifikowania demonstracyjnych samochodów osobowych w samochody służbowe (środki trwałe) Podatnik dokonywał korekty zapisów w rejestrze VAT (deklaracja VAT za miesiąc przekwalifikowania) zmniejszając prawo do odliczenia podatku naliczonego do 50% nie więcej niż 5.000 zł. Podatnik uważa, iż w takim przypadku nie jest zobowiązany do składania deklaracji korygujących za miesiące, w których wykazano nabycie takich samochodów, ponieważ w momencie zakupu Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości.

Spółka wskazuje jednocześnie, iż zarząd każdorazowo chciałby decydować o sposobie ujęcia samochodu demonstracyjnego w księgach, uznając go albo za towar handlowy, albo zaliczając go do środków trwałych lub też bezpośrednio do kosztów podatkowych (jeśli okres użytkowania samochodu będzie krótszy niż rok).

Podatnik uważa, iż postąpił prawidłowo korygując wcześniej odliczoną kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym przekwalifikowano samochód ?demo? stanowiący towar handlowy w samochód służbowy - środek trwały.

W oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 28.10.2005 r. (nr PPII 443/1/277/05) stwierdził, że stanowisko prezentowane przez Podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia powołano przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, wskazując jednocześnie, iż - uznając przedmiotowe samochody (pojazdy) za środki trwałe, nie zachodzi w takim przypadku konieczność dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku, gdy decyzją zarządu dany samochód (pojazd) zostanie przeznaczony do celów służbowych.

Jako uzasadnienie powyższego, organ podatkowy I instancji podał, iż w momencie uznania danego samochodu osobowego za samochód służbowy, Podatnik nie utracił prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu, bowiem nadal przysługiwało Spółce prawo do odliczenia z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych dla samochodów osobowych wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy, w myśl którego kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty określonej na fakturze, jednak nie więcej niż 5.000 zł (powyższe dotyczy stanu prawnego na dzień złożenia wniosku). Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę przedmiotowego postanowienia, wskazując iż na samochody demonstracyjne przeznaczane są zarówno samochody, które nabyte zostały w poprzednich miesiącach, (znajdują się one już na stanie magazynów towarów handlowych i podatek VAT zawarty w cenie ich nabycia został odliczony), jak i takie których przeznaczenie na samochody demonstracyjne jest znane w momencie ich nabycia. Podatnik wskazuje również, iż w dniu zakupu stanowią one towar handlowy i są one rejestrowane w wydziale komunikacji.

Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 09.08.1995 r. nrr PP2-7407-724/95/TZ.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego interpretacji stwierdził, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jest błędna. W tej sytuacji konieczna jest zmiana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.) wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. ? Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Przepisy te modyfikują w sposób istotny zasady udzielania przez organy podatkowe interpretacji (w miejsce wcześniejszych informacji)w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ? podatnik zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być konkretny i wyczerpujący.

W sytuacji, kiedy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wzajemnie się wykluczają, opis stanu faktycznego jest nie jasny, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. W przypadku braku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien wezwać wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem działalność Spółki jest sprzedaż i wynajem samochodów.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg+ n * 68 kg gdzie:

DŁ ? oznacza dopuszczalną ładowność,

n ? oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy ? kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku naliczonego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 5.000 zł. (powyższe dotyczy stanu prawnego na dzień złożenia wniosku).

Zgodnie z pkt 1 ust. 4 cyt. art. 86 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika.

Odnosząc powyższe przepisy do rozpatrywanej sprawy, po pierwsze należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku VAT. W konsekwencji wszelkie ograniczenia w tym zakresie należy interpretować w sposób ścisły. Przywołany wcześniej art. 86 ust. 4 stanowi, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów, przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy, tak jak to wskazano wyżej - nie ma zastosowania m. in. jeżeli odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika.

W rozpatrywanej sprawie samochody demonstracyjne podlegają rejestracji w wydziale komunikacji, które następnie przyjmowane są na stan ?magazynu samochodów demonstracyjnych? i na stanie tego magazynu pozostają do dnia ich sprzedaży lub przekwalifikowania w środki trwałe. Samochody te sprzedawane są po cenie niższej niż nowe auta i po różnym czasie użytkowania, jednak nie krótszym niż 6 miesięcy. Zdarza się także ? co wynika z pisma strony, że auta znajdują nabywców po okresie dłuższym niż rok.

Organ II instancji zauważa, iż kupno i sprzedaż tych pojazdów jest niewątpliwe stałym, normalnym elementem działalności Podatnika i to bez względu na fakt, że są one na niego rejestrowane i początkowo służą do jazd próbnych. Wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji art. 86 ust. 4 ustawy nie wymaga aby celem zakupu takich pojazdów była natychmiastowa odsprzedaż, ustawodawca wszak nic na ten temat nie wspomina.

W konsekwencji dyspozycja wspomnianego przepisu znajdzie zastosowanie i Podatnik będzie mógł odliczyć całość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów przeznaczonych do jazd próbnych.

Należy również zauważyć, iż samochody zarejestrowane jako pojazdy do jazd próbnych nie tracą statusu towaru handlowego, bowiem nadal są przeznaczone do sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, że jazdy próbne są ogólnie przyjętym sposobem prezentacji towaru, racjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia sprzedawcy i pożądanym ze strony potencjalnego nabywcy. Wymóg prezentacji samochodu na drodze jest tym bardziej oczekiwany od klienta, który chce go nabyć.

W przypadku przekwalifikowania pojazdów z towarów na środki trwałe, które będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest natomiast do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy nabyciu ww. pojazdów. Czynność przekwalifikowania pojazdu na środek trwały wymagać będzie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przekwalifikowanie. Korekta zaś powinna nastąpić poprzez pomniejszenie kwot podatku naliczonego w danym miesiącu. Jeżeli kwota podatku naliczonego za ten miesiąc byłaby mniejsza od kwot podatku, który należy skorygować, różnica powinna być wykazana w liczbie ujemnej.

Jeżeli dopuszczalna ładowność przekwalifikowanego pojazdu jest mniejsza niż określona według wzoru podanego w art. 86 ust. 3 ww. ustawy podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 5.000,00zł..

Korekty podatku naliczonego należy również dokonać w sytuacji, gdy pojazdy zostały nabyte przed 01 maja 2004 r. (powyższe dotyczy stanu prawnego na dzień złożenia wniosku

W przedmiotowej sprawie aktualne pozostaje również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 09.08.1995 r. nrr PP2-7407-724/95/TZ zgodnie z którym: ?w sytuacji, gdy samochody używane są do celów demonstracyjnych w okresie krótszym niż rok nie zaliczają się do środków trwałych, lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku (...)

W sytuacji więc, gdy podatnik jest np. importerem i dystrybutorem samochodów osobowych, tzn. odprzedaż samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika - bezspornym jest fakt, że przedmiotowe samochody demonstracyjne będą z założenia odprzedawane. Dlatego też Ministerstwo Finansów uznaje za zasadne możliwość dokonywania przez podatnika odliczeń podatku VAT, naliczonego przy zakupie tych samochodów?.

Jednocześnie zauważyć należy, iż z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmianie uległy przepisy art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Zmiana ta jednak pozostaje bez wpływu na interpretacje przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zakresie zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. jak również w chwili obecnej.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy II instancji stwierdza, iż zgodnie z opisanym przez stronę stanem faktycznym, stanowisko podatnika jest prawidłowe.