Czy wypłacone przez spółkę świadczenia jako kwoty z tytułu ubezpieczeń osobowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
sygnatura: BI/4117-0069/05
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-12-12
słowa kluczowe: | odszkodowania, ubezpieczenia osobowe, zwolnienia przedmiotowe |
Decyzja
Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku
z dnia grudnia 2005r.
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 września 2005r. Nr DM/P/415-0048/05/ŁB dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
? uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 15 czerwca 2005r. (uzupełnionym 12 lipca 2005r. oraz 20 lipca 2005r.) spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) spółka wypłaca świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy.
W związku z powyższym powstała wątpliwość czy wypłacając ubezpieczonym powyższe świadczenia spółka ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy?
Zdaniem Spółki mając na uwadze na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ciąży na niej obowiązek poboru podatku.
Postanowieniem z dnia 22 września 2005r. Nr DM/P/415-0048/05/ŁB Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.
Spółka korzystając z przysługującego jej prawa złożyła zażalenie na to postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 b w związku z art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej ? poprzez brak poddania ocenie załączonych do wniosku dokumentów w postaci Ogólnych Warunków Umów skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:
Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.
Jak stanowi art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
W przedstawionym stanie faktycznym spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. Ubezpieczenie tego rodzaju składa się z dwóch części:
W każdej polisie z funduszem część składki jest inwestowana, a część przeznaczona na pokrycie ochrony ubezpieczonej osoby. Jak wynika z Ogólnych Warunków Ubezpieczenia spółki, powyższe realizowane jest w następujący sposób: ubezpieczający zobowiązuje się do wpłacania składki ubezpieczeniowej (z częstotliwością miesięczną, kwartalną, półroczną bądź roczną). Składki każdorazowo pomniejszane są o opłatę początkową, a kwota pozostała przeznaczona jest na nabycie jednostek uczestnictwa w określonym funduszu kapitałowym. Następnie raz w miesiącu w celu pobrania opłaty za ryzyko z tytułu realizacji funkcji ochronnej oraz pozostałych opłat administracyjnych i manipulacyjnych część jednostek uczestnictwa jest umarzana.
Dla lepszego zilustrowania tego mechanizmu i w dalszej części wyjaśnienia jego następstw posłuży poniższy teoretyczny przykład.
Przykład: Ubezpieczenie na życie z funduszem inwestycyjnym od stycznia 2005r.
Styczeń: wpłata składki1400zł, 1400zł ? 200zł opłaty początkowej = 1200zł , za 1200zł? zakup 120 jednostek uczestnictwa przy założeniu 10zł za 1 jednostkę
120 jednostek ? 6 jednostek = 114 jednostek (umorzenie 6 jednostek w celu pobrania opłaty za ryzyko i innych)
Luty: 114 jednostek ? 6 jednostek = 108 jednostek
Marzec: 108 jednostek ? 6 jednostek = 102 jednostki itd.
Grudzień: 60 jednostki - 6 jednostek = 54 jednostki
Na koniec roku 2005 w takim przypadku ubezpieczony dysponował będzie 54 jednostkami uczestnictwa tj. przy założeniu, że cena jednej jednostki będzie nadal wynosiła 10zł wartość jego polisy tzn. zainwestowany kapitał z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym wyniesie 480zł, przy zakupie jednostek uczestnictwa na początku roku za kwotę 1200zł (tj. 1400zł ? 200zł opłaty początkowej).
Symulacja na następne lata zakładając niezmienną wielkość parametrów będzie wyglądała następująco:
W przypadku zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem w grudniu 2009r. spadkobiercy ubezpieczonego otrzymują 100.000zł z czego 2660zł to wartość polisy zaś 97.340zł to tzw. suma na ryzyku czyli różnica pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy.
Z podatkowego punktu widzenia w tym przypadku nie można mówić o dochodzie z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia bowiem, suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy jest wyższa (6000zł) od wypłaconej kwoty świadczenia związanej z inwestowaniem składki (2660zł). W tym wypadku cała kwota 100.000zł podlegać będzie w myśl wyżej powołanych przepisów zwolnieniu od podatku dochodowego tj. 2660zł jako zwrot własnych nakładów, zaś 97.340zł jako kwota z tytułu ubezpieczeń osobowych o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
Z warunków ogólnych umowy ubezpieczenia (§ 15 pkt 2) wynika, że w przypadku śmierci ubezpieczonego osobie uprawnionej zostanie wypłacona suma ubezpieczenia lub wartość polisy w zależności od tego, która z tych dwóch wartości jest wyższa.
Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy, w przypadku wypłaty wartości polisy świadczenie stawiane do dyspozycji beneficjenta w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego jest wynikiem inwestowania składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. W takim przypadku jednak nie zawsze powstanie dochód do opodatkowania, o którym mowa w treści art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., bowiem suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy może być wyższa od wypłaconej kwoty świadczenia związanej z inwestowaniem składki (na co wskazuje powyższy przykład).
W sytuacji zaś wypłaty przez spółkę sumy ubezpieczenia należy ustalić jaka część wypłaconej kwoty stanowi wartość polisy i tu odpowiednio określić w myśl art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. Pozostała różnica pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy, stanowiąca tzw. sumę na ryzyku (w przykładzie 97.340zł) stanowić będzie dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Kwota ta wypłacana jest w związku z realizacją funkcji ubezpieczeniowej (ochronnej), a nie funkcji inwestycyjnej. Ubezpieczający ponosi koszty tej ochrony poprzez stosowne opłaty. W tym przypadku spółka pobiera comiesięcznie tzw. opłatę za ryzyko, która jest zmienna i stanowi iloczyn sumy na ryzyku przez miesięczny wskaźnik śmiertelności. Jakkolwiek spółka w dniu wpłaty składki przez ubezpieczającego inwestuje ją prawie w całości (jedynie po pomniejszeniu o opłaty początkowe), to w dalszej kolejności umarza odpowiednią (w zależności od wysokości opłat za ryzyko) ilość jednostek uczestnictwa (w przykładzie 6 jednostek). Ilość jednostek uczestnictwa kształtuje się więc malejąco do momentu wpłaty następnej składki.
Odnosząc się zatem do stanowiska spółki zawartego we wniosku z dnia 15 czerwca 2005r. , zgodnie z którym spółka nie pobiera podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego - zauważa się, że jedynie kwota nazwana w warunkach ogólnych ubezpieczenia ?sumą na ryzyku? (stanowiącą różnicę pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy) wypełnia dyspozycję zwolnienia od opodatkowania zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. jako kwota z tytułu ubezpieczeń osobowych.
W kontekście zarzutów zażalenia zauważa się, że interpretacja udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku z dnia 15 czerwca 2005r. wraz z przytoczonymi przepisami prawa. Organy podatkowe pierwszej instancji mają bowiem obowiązek w myśl art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) na wniosek podatnika dokonać oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdzić, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie. Ponadto również za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania nie obejmuje dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia dotyczącą ubezpieczenia związanego z funduszem kapitałowym.