Czy w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia lub rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym poczyniono nakłady adaptacyjne (inwestycja w obcym środku trwałym) i niezrównania się odpisów amortyzacyjnych z wartością poniesionych nakładów - wartość niezamortyzowanego środka trwałego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

sygnatura: BI/4218-0028/05

autor: Izba Skarbowa w Gdańsku

data: 2005-12-16

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki akcyjnej na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 7 października 2005r. Nr DP/P1/423-0114/05/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 września 2005r. spółka akcyjna zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wynajmuje w centrach handlowych lokale, w których prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Przedmiotem najmu jest lokal w tzw. stanie surowym, zaś Spółka zobowiązana jest (na własny koszt) przeprowadzić niezbędne prace adaptacyjne, odpowiednio dostosowując ten lokal do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Spółka dokonane nakłady kwalifikuje jako inwestycje w obcych środkach trwałych przyjmując 10-letni okres ich amortyzacji. Z zawartych umów najmu wynika, że w przypadku rozwiązania (przedwczesnego) umowy najmu Spółka ma obowiązek usunąć z wynajętego lokalu wszystkie dokonane nakłady (adaptacje) lub pozostawić dokonane nakłady w wynajętym lokalu bez prawa uzyskania od wynajmującego rekompensaty.

Spółka stoi na stanowisku, że "strata" z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych, która powstanie w momencie wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów - w wartości równej tej części wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Postanowieniem z dnia 7 października 2005r. Nr DP/P1/423-0114/05/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Spółka korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie przez organ II instancji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że strata z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "likwidacja środka trwałego" (wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego) nie oznacza wyłącznie fizycznej likwidacji środka trwałego, ale również pozbycie się środka trwałego na skutek np. rozwiązania umowy najmu, czy kradzieży środka trwałego.

Spółka wskazała, że gdy nie będzie mogła rozliczać tych wydatków w ramach amortyzacji (np. gdy utraci środek trwały) to wówczas działając zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "ma prawo całą wartość wydatków poniesionych na zakup środka trwałego, niepokrytych odpisami amortyzacyjnymi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W ocenie Spółki nie budzi żadnej wątpliwości fakt, że "zakup środków trwałych służących podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej jest bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów przez podatnika", zaś "strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie została wymieniona w kategorii wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Najemca ma więc prawo do zwrotu poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Na gruncie prawa podatkowego nakłady poniesione na cudzy środek trwały stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku, gdy podatnik wynajmuje środek trwały - lokal użytkowy i wykorzystuje go do własnej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, wówczas poniesionych wydatków na dostosowanie tego lokalu do prowadzenia działalności nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi. W myśl art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 tego przepisu. W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne, aczkolwiek dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat - co wynika z treści art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

W przypadku, gdy najemca przed rozwiązaniem bądź wygaśnięciem umowy najmu inwestycji w obcym środku trwałym nie zamortyzował w całości - to po rozwiązaniu/wygaśnięciu tejże umowy nie może już dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich w poczet kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie wykorzystuje już tego lokalu w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 16c pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Poza tym jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do likwidacji środka trwałego z innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej - podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., ponieważ nie wystąpi u podatnika strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza zaś, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Zgodnie bowiem z definicją słownikową "likwidacja" to "zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002).

Tym samym - środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby Spółce zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu nie zamortyzowanej kwoty. Przy czym, wartość zwrotu poniesionych wydatków w części stanowiącej niezamortyzowaną wartość inwestycji nie będzie dla Spółki stanowiła przychodu - co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów wyrażonymi w piśmie z dnia 4.08.2005r. nr PB3-MD-8213-192/05/SP-1827.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że błędne jest stanowisko Spółki, że skoro strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 to Spółka ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. O uznaniu danego prawidłowo udokumentowanego wydatku za koszt podatkowy decyduje bowiem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. wydatek ten musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz
2. nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym już przez Spółkę środku trwałym a osiągnięciem przychodu.

Ponadto, Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie zgadza się z dokonanym przez Spółkę rozszerzeniem definicji pojęcia "likwidacja". Zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego (nadającego się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej) środka trwałego nie jest równoznaczne z likwidacją tegoż środka (w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu).

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka użytkuje najmowany lokal w okresie krótszym niż 10 lat i nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z wartością poniesionych nakładów to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.