W którym miesiącu otrzymując od kontrahenta zagranicznego rabat w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów należy rozliczyć korektę podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i według jakiego kursu walut.
sygnatura: PI/005-94/05/Z/07
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-12-20
| słowa kluczowe: | bonifikaty, opust, premia pieniężna, świadczenie usług |
D E C Y Z J A
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:
po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem datowanym dnia 17 października 2005 roku, na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie rozliczenia upustu, z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu, jako korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.
U Z A S A D N I E N I E
Pismem z dnia 04 lipca 2005 roku Podatnik zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie rozliczenia upustu, z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu, jako korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.
W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny:
Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa od dostawców unijnych, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów materiały do produkcji. Z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów, Podatnik otrzymuje upusty w stosunku do podstawowej ceny towarów. Upust rozliczany jest w stosunku rocznym, poprzez wystawienie odpowiedniej noty kredytowej przez dostawcę.
Podatnik zwraca się z zapytaniem, w którym miesiącu otrzymując od kontrahenta zagranicznego rabat (upust lub zwrot kwoty z tytułu dokonania nabycia) w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów jest obowiązany rozliczyć korektę podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i według jakiego kursu walut.
Jednocześnie Podatnik przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie noty kredytowej, dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało rozliczone w poprzednich miesiącach roku, powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania noty korygującej, przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia wystawienia pierwotnej faktury przez dostawcę zgodnie z przepisem § 37 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak PV/443-309/IV/2005/JD z dnia 06 października 2005 roku uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym otrzymanie upustu dotyczącego rozliczonego w poszczególnych miesiącach roku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż otrzymane przez wnioskującego "upusty" nie są przyporządkowane konkretnej dostawie i nie mają tym samym bezpośredniego wpływu na wartość takiej dostawy. Z uwagi na fakt, że udzielane są one za dokonanie określonego poziomu zakupów stanowią nagrodę (dodatkowe wynagrodzenie o charakterze motywacyjnym) mającą na celu zwiększenie efektywności nabywcy i wpływającą na wysokość obrotów sprzedającego.
Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji "upusty" dla nabywcy związane są z jego określonym zachowaniem, tzn. świadczeniem usług na rzecz kontrahenta zagranicznego, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przedmiotowe "upusty" nie będą zatem zmniejszały obrotu Podatnika na podstawie art. 29 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z ich rzeczywistym charakterem stanowią one jedynie wynagrodzenie za określone zachowanie (świadczenia) nabywcy płacone przez beneficjenta - kontrahenta zagranicznego i tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisy § 37 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Na powyższe postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Podatnik złożył zażalenie wnosząc o jego zmianę ze względu na błędną wykładnię przepisów prawa.
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik przywołując treść przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług mającego zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podnosi, iż obrót zmniejszają wszelkie udokumentowane kwoty zarówno obowiązkowych, jak również umownych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu zmniejsza dochody z transakcji sprzedaży dla sprzedającego, podobnie jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów i usług.
Zdaniem skarżącego premia stanowi w istocie pewien rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, które może się wyrażać albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda lub pewna kwota pieniędzy) albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia. Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być natomiast ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. przez udzielenie premii obliczonej jako określony procent od zrealizowanego obrotu.
Biorąc zatem pod uwagę zasadę interpretacji czynności prawnych ze względu na ich treść a nie nazwę należy - zdaniem Podatnika - uznać, że wypłacana premia stanowi w istocie pewnego rodzaju bonifikatę, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pomniejszającą obrót będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług.
W dalszej części uzasadnienia zażalenia Podatnik zarzuca Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oparcie uzasadnienia postanowienia na argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 roku znak PP3-812-1222/2004/AP/4026, zgodnie z którą jeżeli wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli została wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, natomiast premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, powinny być uznane za usługę świadczoną przez podmiot otrzymujący taką premię.
Zajmując odmienne stanowisko Podatnik uważa, iż w większości przypadków sposób ustalania premii pieniężnych w ścisły sposób wiąże przyznane premie z konkretnymi dostawami towarów. Jeżeli zatem premię pieniężną stanowi konkretna kwota pieniędzy ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Tym samym jeżeli dostawca udziela premii pieniężnej w wysokości 2 % po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to premia ta w naturalny sposób łączy się z każdą konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi formę rabatu lub bonifikaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z ust. 2 w/w artykułu podstawa opodatkowania , o której mowa w ust. 1, obejmuje:
Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. W przypadku, gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacana po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.
W przypadku natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonania przez nabywcę określonych czynności np. nabyć wskazanej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach wypłacana premia związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, czyli ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w urzędowej interpretacji Ministra Finansów udzielonej w trybie art. 14 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w piśmie znak PP3-812-1222/2004/AP/4026 z dnia 30 grudnia 2004 roku.
Jak wynika z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego otrzymany "upust" z tytułu dokonania określonego poziomu zakupów rozliczany jest w stosunku rocznym i dotyczy dostaw już zrealizowanych przez kontrahenta unijnego i tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na wartość jednostkowej dostawy. "Upust" ten jest nagrodą, dodatkowym wynagrodzeniem o charakterze motywacyjnym, mającym na celu zwiększenie efektywności nabywcy i wpływają na wysokość obrotów sprzedającego.
Wobec powyższego należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy kupującym a sprzedającym powstaje świadczenie wzajemne polegające na tym, że w zamian za to, iż kupujący nabędzie określoną ilość towaru sprzedający udzieli mu upustu. Upusty dla nabywcy związane są z jego określonym zachowaniem, tzn. świadczeniem usług na rzecz kontrahenta zagranicznego, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym otrzymany przez nabywcę upust będzie traktowany dla celów podatkowych jak zapłata za usługę.
Przedmiotowe upusty nie będą zatem zmniejszały obrotu Podatnika na podstawie art. 29 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z ich rzeczywistym charakterem stanowią one jedynie wynagrodzenie za określone zachowanie (świadczenia) nabywcy płacone przez beneficjenta - kontrahenta zagranicznego i tym samym nie znajdują zastosowania przepisy art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisy § 37 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
W świetle powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, uznając iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, orzekł jak w sentencji decyzji.