W jaki sposób opodatkowane będzie nabycie przez spółkę akcyjną od akcjonariusza akcji własnych celem umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci posiadanych przez spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej?
sygnatura: BI/4218-0029/05
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-12-23
| słowa kluczowe: | akcja, akcjonariusz, objęcie (nabycie) akcji, przeniesienie praw majątkowych, udział w zyskach osób prawnych, umorzenie akcji |
Decyzja
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki akcyjnej na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 września 2005r. Nr DP/P1/423-0091/05/AP dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 5 lipca 2005r. Spółka Akcyjna zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zamierza nabyć od swojego akcjonariusza (osoby prawnej) część akcji własnych w celu ich późniejszego umorzenia. Następnie Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podejmie uchwałę o obniżeniu kapitału oraz umorzeniu zakupionych uprzednio akcji. Jako wynagrodzenie za umorzenie akcji Spółka proponuje przeniesienie własności składników majątku Spółki w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, których wartość księgowa jest niższa od wartości po jakiej akcje zostaną przekazane akcjonariuszowi (przekazanie akcji nastąpi przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej).
Zdaniem Spółki forma wypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji przysługującego akcjonariuszowi (wydanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) stanowi część procedury umorzenia akcji własnych przez Spółkę. Po stronie Spółki sytuacja taka nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku, ponieważ nie uzyska żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Spółki jest to jedna procedura, tj. nabycie akcji własnych w celu umorzenia, odrębnemu opodatkowaniu nie będzie zatem podlegać rozliczenie wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Spółka stoi na stanowisku, iż rozliczenia tego nie można traktować jako czynności tożsamej ze sprzedażą (zbyciem) akcji, gdyż akcje te służą jedynie rozliczeniu świadczenia przysługującego akcjonariuszowi z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. W ocenie Spółki - na niej jako płatniku spoczywa jedynie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez akcjonariusza dochodu, przy czym przedmiotem opodatkowania będzie różnica między kosztem nabycia objętych akcji a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umorzenia akcji.
Postanowieniem z dnia 30 września 2005r. Nr DP/P1/423-0091/05/AP Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu potwierdził słuszność stanowiska Spółki w kwestii skutków podatkowych u akcjonariusza z tytułu zbycia akcji (za wynagrodzeniem) podlegających umorzeniu oraz obowiązku spółki jako płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu.
Natomiast w kwestii czynności przeniesienia na akcjonariusza w ramach wynagrodzenia prawa własności posiadanych przez spółkę składników majątkowych - akcji spółki komandytowo-akcyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w omawianym przypadku powstaje u Spółki przychód ze zbycia praw majątkowych, a wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie będą stanowić koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji.
Pełnomocnik, korzystając z przysługującego Spółce prawa złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. poprzez jego niewłaściwą interpretację.
Uzasadniając zażalenie wskazał, że w przypadku nabycia od akcjonariusza celem umorzenia własnych akcji w zamian za wynagrodzenie w postaci posiadanych przez Spółkę akcji spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z jedną czynnością, nie zaś z nabyciem akcji do umorzenia i ze zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej ? jak wskazał w postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ponadto Pełnomocnik stwierdził, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w ?sprzeczności z prezentowaną w przepisach prawa podatkowego zasadą, że procedura nabycia/zbycia akcji własnych w celu umorzenia pozostaje czymś innym aniżeli typowa umowa sprzedaży?. Dla potwierdzenia swoich argumentów Pełnomocnik powołał się na interpretację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Łodzi-Bałutach z dnia 22.10.2004r. nr II/423-08-04-MW oraz wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 18.02.2003r. nr LK-399/LM/BG/2003. Wskazał również, iż zbycie praw majątkowych mogłoby rodzić skutki podatkowe tylko w przypadku odpłatnego ich zbycia, kiedy po stronie spółki doszłoby do uzyskania określonego świadczenia.
Końcowo, Pełnomocnik stwierdził, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. odnosi się wprost do ?ceny określonej w umowie?, zaś w przypadku, gdy strony nie oznaczyły w umowie ceny to operacja polegająca na nabyciu własnych akcji w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Jak wynika z kolei z treści art. 15 ust. 1l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) określa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w roku objęcia (nabycia) tych udziałów (akcji) ? co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700).
Stosownie do treści art. 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje własne spółki mogą być umorzone (jeżeli tak stanowi statut spółki) za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.
Ponadto, jak wynika z art. 360 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
Dyrektor tut. Izby Skarbowej potwierdza zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 30 września 2005r. Nr DP/P1/423-0091/05/AP w zakresie zaistnienia u akcjonariusza obowiązku podatkowego w przypadku zbycia (za wynagrodzeniem) akcji Spółki, które zostaną umorzone. Prawidłowe jest również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii obowiązku potrącenia przez Spółkę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconego akcjonariuszowi wynagrodzenia (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.) ? przy założeniu, że umorzone akcje nie zostały objęte za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Powyższe stanowisko organu podatkowego - w tym zakresie - nie zostało zakwestionowane w zażaleniu przez Pełnomocnika Spółki.
Ponadto, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy walne zgromadzenia akcjonariuszy Spółki podejmie uchwałę o umorzeniu akcji będących w posiadaniu akcjonariusza, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty na rzecz tego akcjonariusza wynagrodzenia. Jakkolwiek ustawodawca posługuje się w Kodeksie spółek handlowych terminem wynagrodzenia to nie sprecyzowano w jakiej formie miałoby ono przez Spółkę zostać wypłacone. Strony mogą zatem dowolnie umówić się co do formy jego wypłaty. W przypadku jednak wypłaty wynagrodzenia w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, stanowiących składnik majątku Spółki dochodzi do odrębnej od nabycia akcji za wynagrodzeniem czynności rozporządzania prawami majątkowymi należącymi do Spółki. Spółka w tym przypadku dokonuje więc odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.
Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś ? jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ? jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
W tym przypadku przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.).
Zatem pomimo, że zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej miało w rozpatrywanym przypadku związek z czynnością nabycia przez Spółkę akcji celem umorzenia, to jednak przeniesienie praw majątkowych w postaci tychże akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowiło czynność autonomiczną w rozumieniu przepisów podatkowych wobec samego nabycia od akcjonariusza akcji podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego zarzuty Pełnomocnika Spółki w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.
Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważa ponadto, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., ponieważ przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc przepis ten ma zastosowanie do dochodów (przychodów) akcjonariusza Spółki z tytułu ich posiadania, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu potwierdził stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza Spółki z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia tych akcji.
Ponadto, Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia, że interpretacja zawarta w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Łodzi-Bałutach z dnia 22.10.2004r. nr II/423-08-04-MW odnosi się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku z dnia 5.07.2005r. Z kolei wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 18.02.2003r. nr LK-399/LM/BG/2003 dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie jak w przedmiotowej sprawie podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że Spółka regulując zobowiązanie z tytułu nabycia własnych akcji celem umorzenia -w ramach jednej transakcji- dokonuje jednocześnie zbycia na rzecz dotychczasowego akcjonariusza posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. uzyskuje przychód z tytułu zbycia praw majątkowych.