dotyczyło potwierdzenia , że na podstawie przepisów art.25 ust.9 pkt2 updop zaliczka na podatek dochodowy powinna ulec zmianie ( odpowiednio zwiększeniu lub zmniejszeniu ) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu , w którym została złożona korekta zeznania CIT-8 , na podstawie którego zaliczka została ustalona. tzn. , iz zmianie ulega wysokość zaliczki wpłaconej do urzędu w miesiącu następującym po miesiącu , w którym złożono korektę zeznania.

sygnatura: 1401/PD-4230Z-99/05/WD

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2005-12-28

D E C Y Z J A

Na podstawie art.233 §1 pkt1 w zw. z art. 239 , art.14b §5 pkt 1 , ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , po rozpatrzeniu zażalenia S.A. "X" z dnia 26.09.2005r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 09.09.2005r., nr 1471/DPD2/423-73/05/EC , w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Strony zawartego we wniosku z dnia 27.06.2005r. (data wpływu 30.06.2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. art.25 ust.6 w zw. z ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

o r z e k a

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia .

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 27.06.2005r. , na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( zwanej dalej : updop).
S.A. "X" prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci "X", występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową "X". Na podstawie art.25 ust.6 updop , Spółka od 2003r. korzysta z uproszczonej formy rozliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych .Zarówno w 2004r. jak i w 2005r. Spółka składała korekty zeznań CIT-8 za te lata, powodujące - zgodnie z art.25 ust.9 updop - zmianę wysokości podstawy obliczania miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie.
Spółka wniosła o potwierdzenie , że na podstawie przepisów art.25 ust.9 pkt2 updop zaliczka na podatek dochodowy powinna ulec zmianie ( odpowiednio zwiększeniu lub zmniejszeniu ) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu , w którym została złożona korekta zeznania CIT-8 , na podstawie którego zaliczka została ustalona. Zmianie ulega wysokość zaliczki wpłaconej do urzędu w miesiącu następującym po miesiącu , w którym złożono korektę zeznania.
Zdaniem Spółki , treść przepisów art.25 ust.9 pkt 1 i 2 updop wskazuje wprost , że wysokość zaliczki wpłacanej do urzędu ulega zmianie (podwyższeniu lub obniżeniu) w miesiącu następnym , po miesiącu , w którym dokonano korekty deklaracji CIT-8 , a tym samym dokonano zmiany podstawy do ustalenia zaliczki. Gdyby ustawodawca chciał przesunąć moment korekty wartości zaliczki , wyraźnie by to zapisał , poprzez sformułowanie treści przepisu , że "zaliczka ulega zmniejszeniu lub zwiększeniu począwszy od zaliczki za miesiąc następujący po miesiącu , w którym została złożona korekta". Takiego zapisu w ustawie nie ma , z czego należy wnioskować , że korekcie podlega już zaliczka wpłacona w miesiącu następnym po miesiącu , w którym skorygowano podstawę do jej wyliczenia.
Za prawidłowością takiego rozumienia wskazanych przepisów przemawiają argumenty natury celowościowej wyrażone w samej konstrukcji sposobu ustalania wartości miesięcznej zaliczki. W uproszczonej formie rozliczenia nie występuje powiązanie wartości miesięcznych zaliczek z wielkością dochodu uzyskiwanego w danym roku podatkowym.

Postanowieniem z dnia z dnia 09.09.2005r., nr 1471/DPD2/423-73/05/EC Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
Organ podatkowy przytoczył treść przepisów i wskazał , że sposób ustalenia należnych zaliczek za poszczególne miesiące w uproszczonej formie określają przepisy art.25 ust.6 , 6a , 8-10 updop. Zaliczki te , w wysokości ustalonej zgodnie z wymienionymi przepisami wpłacane są w terminach określonych w art.25 ust.7 pkt3 updop.
Analiza powołanych przepisów wskazuje , że należne zaliczki na podatek zmienia się począwszy od następnego miesiąca po miesiącu , w którym złożono korektę zeznania rocznego. Oznacza to , że jeżeli korekta zeznania rocznego za 2002r. , stanowiąca podstawę ustalenia zaliczki miesięcznej w 2004 r. złożona została , jak w przedmiotowym przypadku , w marcu 2004r. , zmianie ulega zaliczka za miesiąc następujący po miesiącu złożenia korekty , czyli za kwiecień (płatna do 20 maja 2004r.). Podobnie w przypadku korekty zeznania rocznego za 2003r.
Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki mogłoby prowadzić do tego , iż w analogicznym przypadku , wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe , art.25 ust.9 nie miałby zastosowania. W przypadku , gdyby decyzja wydana np. w marcu , została doręczona po 20 kwietnia , a więc po terminie płatności zaliczki za marzec , nie byłoby możliwości przyjęcia rozwiązania zaprezentowanego przez Spółkę , bez równoczesnej konsekwencji dla podatnika , w przypadku zwiększenia kwoty zaliczek , w postaci odsetek za zwłokę. Podatnik nie dysponując taką decyzją przed terminem płatności zaliczki , nie ma możliwości prawidłowego jej ustalenia i dokonania wpłaty w terminie.

Zażaleniem z dnia 26.09.2005r Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia .
Kwestionowanemu postanowieniu Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych i procesowych :

1. niewłaściwą interpretację art.25 ust.9 updop ,
2. naruszenie art.217 §2 w zw. z art.219 i 210 Ordynacji podatkowej , poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku z 27.06.2005r.
Spółka zarzuciła kwestionowanemu postanowieniu dokonanie nieuzasadnionego rozszerzenia znaczenia treści przepisu art.25 ust.9 pkt2 updop. , zgodnie z którym "należne zaliczki na podatek zmienia się począwszy od następnego miesiąca po miesiącu , w którym złożono korektę zeznania rocznego , o którym mowa powyżej." Naczelnik bez uzasadnienia wywodzi z tego zapisu , że zmianie ulega zaliczka za miesiąc następujący po miesiącu złożenia korekty. Zdaniem Spółki przepisy art.25 ust.9 updop należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.
Przykład na który powołał się Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia , mający oparcie w art.25 ust.10 updop ( który to przepis nie był przedmiotem zapytania Spółki ) zawiera błędy merytoryczne :

1. niewłaściwie określono moment, od którego decyzja wywołuje skutki prawne, przyjmując, że jest to data jej wydania. Zgodnie z art.212 Ordynacji podatkowej - który nie został powołany w treści postanowienia - organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia.
2. w konsekwencji powyższego błędu niewłaściwie zinterpretowano art. 25 ust.10 updop , odsyłający do odpowiedniego stosowania ust.9 wymienionego artykułu w przypadku określenia należnego podatku przez organ podatkowy. W rezultacie błędnie zinterpretowano zasadę odpowiedniego stosowania art. 25 ust.9 updop. Doręczona decyzja ( a nie wydana ) wywołuje skutek taki jak złożenie korekty deklaracji przez podatnika. W związku z powyższym argument przedstawiony w postanowieniu, zgodnie z którym podatnik w analogicznym przypadku nie ma szansy zastosowania się do decyzji urzędu bez ponoszenia negatywnych konsekwencji za nieterminową wpłatę zaliczki jest chybiony i trudno go uznać za merytoryczny argument w dyskusji.

Kwestionowane postanowienie narusza art. 217 § 2 , art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego .

1. Naczelnik w postanowieniu wyraźnie wychodzi poza literalne brzmienia przepisów , art. 25 ust. 9, wywodząc inną treść niż literalne brzmienie i nie podając żadnych argumentów uprawniających go do takiego działania.
2. Naczelnik błędnie interpretuje treść art. 212 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu od jakiego decyzja wywołuje skutki materialno-prawne. Należy dodać , że przepis ten nie został w postanowieniu powołany. Konsekwencją tego błędu jest to , że cały dalszy wywód oparty o to ustalenie jest nieprawdziwy . Trudno w takiej sytuacji mówić o uzasadnieniu decyzji.
3. Być może Naczelnik wywodzi wniosek o wywieraniu skutków materialno-prawnych przez decyzje podatkowe z innej podstawy prawnej - ale ta także nie została w postanowieniu wskazana.

Zdaniem Spółki organ podatkowy udzielając przedmiotowej interpretacji miał obowiązek dokładnie wyjaśnić, jakie były motywy jego działania i powinien to uczynić w uzasadnieniu postanowienia. Tylko zgodne z prawem uzasadnienie pozwala podatnikowi stwierdzić, jakimi przesłankami kierował się organ i tylko na tej podstawie strona może sformułować zarzuty pod adresem postanowienia. W przeciwnym razie podatnik jest pozbawiony możliwości należytego sformułowania zażalenia , a tym samym prawa do obrony.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje .

Na podstawie art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika (...) ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie (...). Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu (...) podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.
Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i własne stanowisko są jasne . Pytanie dotyczy interpretacji art. 25 ust. 9 pkt 2 w związku z art. 25 ust.6 updop. Z tego punktu widzenia dokonana przez Organ podatkowy interpretacja art.25 ust.10 updop była zbędna. Natomiast zastosowanie analogii , do czego posłużyła ta interpretacja, było niedopuszczalne.
Z powyższych powodów interpretację art. 25 ust.10 updop i polemikę jaka się na tym tle wywiązała należy uznać za bezprzedmiotową.
Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał, że przedmiotowe zaliczki, wpłacane są w terminach określonych w art. 25 ust.7 pkt 3 updop, jednak nie rozwinął tej argumentacji.
Zgodnie z art. 25 ust.7 pkt 3 updop , podatnicy , którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 2 i 2a , uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach.
Na podstawie art. 25 ust.2 updop deklaracje i zaliczki miesięczne, o których mowa w ust.1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego ( poniesionej straty ) za ten rok.
Dokonując interpretacji art. 25 ust. 9 pkt 2 updop , zgodnie z zasadą zupełności prawa , nie wolno dowolnie pomijać treści powyższych przepisów , na które wskazuje art. 25 ust.7 pkt 3 updop.
Zatem, skoro Spółka złożyła korektę zeznania, o którym mowa w art. 27 ust.1 updop, powodującą zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie , to zgodnie z art. 25 ust. 9 pkt 2 updop , kwota tych zaliczek ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia - jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w roku podatkowym, w którym zaliczki są płacone w formie uproszczonej. Przy czym, stosownie do cytowanych art. 25 ust. 7 pkt 3 i ust. 2 updop, zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (...).
Z uwagi na to, że treść normy wyprowadzonej z literalnego brzmienia wskazanych przepisów jest jasna, nie ma powodu do sięgania po wykładnię celowościową , jak to uczyniła w swoim pytaniu Spółka.

Zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego oparte są na błędnie zastosowanej podstawie prawnej.
Błędów w wykładni prawa podatkowego w treści wiążącej interpretacji nie należy utożsamiać z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu zawierającym interpretację. Wątpliwym jest by ustawodawca dopuszczał stosowanie wskazanych przepisów odnośnie treści wiążącej interpretacji.
Wymogi stawiane uzasadnieniu faktycznemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wymóg wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w sposób oczywisty nie przystają do wiążących interpretacji.
Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję wiążącej interpretacji, precyzują odrębnie, w art.14a § 1 i § 3, szczególne wymagania formalne jakim odpowiadać ma wiążąca interpretacja. Przepisy o których mowa nie zawierają ponadto odesłania do art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej.
Błędy kwestionowanego postanowienia związane z wykładnią art. 25 ust.10 updop, nie wyczerpujące wyjaśnienie dlaczego z treści art. 25 ust. 9 pkt 2 updop wynika, że zmianie ulega zaliczka za miesiąc następujący po miesiącu złożenia korekty, w świetle wskazanego przez Organ odwoławczy stanu prawnego nie mają istotnego wpływu na istotę kwestionowanej interpretacji.
Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.