Jak zakwalifikować wydatki dotyczące przebudowy drogi, stanowiącej własność gminy, w ramach kosztów uzyskania przychodów?

sygnatura: BD-P/423-205/05/P

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu

data: 2005-12-30

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że Spółka (właściciel nieruchomości) zawarła z kontrahentem (najemcą) umowę najmu obiektu.

Zgodnie z zawartą umową zobowiązała się Ona do wybudowania na nieruchomości, stanowiącej Jej własność, hali logistyczno-magazynowej wraz z zabudowaniami towarzyszącymi, zagospodarowania obiektu - według wymogów najemcy, oddania obiektu najemcy w określonym terminie. Jeden z wymogów dotyczył skonstruowania odpowiedniego wjazdu do nieruchomości (miały się w nim zmieścić jednocześnie dwa ciężkie pojazdy liniowe dowożące przesyłki do nieruchomości). Był to warunek konieczny do rozpoczęcia użytkowania obiektu przez najemcę.

Projekt przedmiotowego wjazdu Pytająca przedstawiła stosownym organom, zarządzającym drogą dojazdową do nieruchomości (droga gminna). Gmina uzyskanie pozwolenia na budowę uzależniła od przebudowania odcinka drogi, której jest właścicielem, w taki sposób, aby zminimalizować na nim ryzyko ewentualnych kolizji.

Po zatwierdzeniu projektu budowlanego i uzyskaniu pozwolenia na budowę, Spółka zawarła umowę z wykonawcą robót budowlanych, z tytułu której ponosi wydatki dotyczące tychże robót budowlanych. Podatnik nadmienia, iż główna część robót to poszerzenie drogi w obrębie wjazdu do nieruchomości wraz z wymianą nawierzchni, a także prace przygotowawcze związane z zagospodarowaniem terenu budowy, wykonanie robót zagospodarowania w zakresie dróg, w tym koniecznych zmian lub uzupełnień w istniejącym układzie komunikacyjnym, chodników oraz uzbrojenia terenu, wykonanie wszystkich systemów instalacyjnych (...).

Ponadto Spółka informuje, że poniesione nakłady nie zostały i nie zostaną Jej zwrócone, a także, iż nie zawarła z gminą żadnych umów w zakresie korzystania z drogi. Poniesienie tychże wydatków było jednakże niezbędne do wygenerowania przychodów z tytułu zawartej z kontrahentem umowy.

Wobec powyższego, Spółka pyta, jak zakwalifikować wydatki dotyczące przebudowy drogi, stanowiącej nieruchomość gminną, w ramach kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, poniesione nakłady z przedmiotowego tytułu są wydatkami poniesionymi na obiekt infrastruktury towarzyszącej realizowanej inwestycji i jako takie powinny stanowić część składową wartości nowo powstałych ? wytworzonych środków trwałych. Wydatki związane z przebudową drogi powinny więć zdaniem Spółki zostać rozliczone na poszczególne obiekty, które powstaną w wyniku prowadzonej inwestycji, a następnie poprzez odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, obciążyć koszty podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28.09.2005r. postanowienie nr ZD/406-132/CIT/05, w którym uznał za prawidłowy pogląd Podatnika wyrażony w złożonym wniosku.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzam, że ww. postanowienie rażąco narusza prawo.

Istotę zagadnienia stanowi rozstrzygnięcie czy poniesione wydatki, związane z przebudową drogi, mogą powiększyć wartość nowo powstałych środków trwałych. Warunkuje to bowiem kwalifikację omawianych wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl natomiast przepisu art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (...).

Wydatki poniesione na wytworzenie (modernizację) drogi gminnej, a więc niestanowiącej własności Podatnika, nie mogą zwiększać wartości początkowej Jego środków trwałych, cytowana ustawa nie pozwala bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego własność Spółki o koszt wytworzenia (ulepszenia) innego środka trwałego, niestanowiącego Jego własności.

Przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy nie znajdują zatem w analizowanej sprawie zastosowania.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego poniesione wydatki nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej) ? Podatnik m.in. nie posiada tytułu prawnego do korzystania z drogi gminnej z wyłączeniem innych osób.

Uwzględniając powyższe, należy dokonać oceny możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii decydujące znaczenie ma zatem interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, przepis art. 15 ust. 1 odpowiada na pytanie, co jest kosztem podatkowym - stanowi podstawę do kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, podstawę prawną przy rozstrzyganiu, który moment jest właściwy dla odniesienia wydatku w koszty uzyskania przychodów, stanowi przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty podatkowe potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tzn.:

- koszty poniesione i zarachowane w tym roku podatkowym, jeżeli w tym roku osiągnięto również przychody związane z tymi kosztami;

- koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego;

- określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zarachowano chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli dotyczą danego roku podatkowego, jeżeli jednak zarachowanie nie jest możliwe ? potrąca się w roku, w którym zostaną poniesione.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają dychotomicznemu podziałowi ? tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Co do zasady więc, wydatki związane z przebudową drogi gminnej, kwalifikuje się do kategorii ?kosztów pośrednich?, które z uwagi na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są bezpośrednio potrącalne w koszty podatkowe w roku ich poniesienia ? jeśli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (co w świetle przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości).

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.