sygnatura: III-2/4407int-5/VAT/05/MG

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2005-09-12

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika z dnia 20.04.2005r. na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 14.04.2005r. Nr US.III/VAT/443/8/2/2005 zmienia postanowienie organu pierwszej instancji.

W dniu 03.02.2005r. do Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wpłynął wniosek Stowarzyszenia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony następnie pismami z dnia 03.02.2005r. i 10.02.2005r. Stowarzyszenie jako organizacja nie prowadzi działalności gospodarczej i jest zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jednostka prawna. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik, działając w ramach swoich statutowych obowiązków, z których wynika obowiązek pomocy dla swoich członków w zakresie zakupu materiału roślinnego oraz zakupu prawa do rozmnażania roślin sadowniczych, dokonuje zakupu - wyłącznie na rzecz swoich członków - praw do rozmnażania i reprodukcji roślin sadowniczych. Stowarzyszenie jako grupa jest tylko i wyłącznie biorcą licencji i corocznie rozlicza się z dawcami tych praw. Opłata licencyjna za prawo do rozmnażania i reprodukcji odmian prawnie chronionych pobierana jest przez poszczególnych członków Stowarzyszenia przy sprzedaży lub użyciu na własne potrzeby oczek do uszlachetniania odmian roślin sadowniczych. Stowarzyszenie spełnia jedynie funkcję koordynatora pomiędzy dostawcą licencji a grupą szkółkarzy zrzeszonych w Stowarzyszeniu. Członkowie Stowarzyszenia wpłacają należności z tytułu pobranej opłaty licencyjnej, z której biuro Stowarzyszenia rozlicza się ściśle według faktur wystawianych przez dostawców usługi. Dawca prawa do rozmnażania roślin uprawnych wymaga, aby rozliczenie pochodziło od grupy a nie indywidualnie od poszczególnych członków. Jak podkreślono we wniosku, od dnia 1 maja 2004r. Podatnik posiada rejestrację VAT-UE. Faktury wystawiane przez licencjodawców nie zawierają podatku VAT. W związku z tym obowiązek rozliczenia tego podatku ciąży na Stowarzyszeniu. Zdaniem Strony opłata licencyjna od praw do rozmnażania roślin uprawnych nie jest usługą polegającą na sprzedaży praw lub udzielania licencji zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117). Zdaniem Podatnika umowy licencyjne, zawarte przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), są zwolnione z tegoż podatku na podstawie art. 147 przedmiotowej ustawy. Natomiast do umów licencyjnych zawartych po 20.04.2004r. ma zastosowanie stawka 3% na podstawie art. 146 cytowanej ustawy.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie, uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za nieprawidłowe.

W wyniku przeanalizowania stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wydając postanowienie Nr US.III/VAT/443/8/2/2005 z dnia 14.04.2005r. stwierdził m.in., że wobec braku klasyfikacji samych usług udzielania licencji, sprzedaż (w przypadku Stowarzyszenia nabycie) licencji winna być opodatkowana wg stawki podstawowej, tj. 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy. Zdaniem organu pierwszej instancji dokonywana przez członków Stowarzyszenia sprzedaż materiału szkółkarskiego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3% w przypadku, gdy nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 3 (zwolnienie przedmiotowe) lub art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienie podmiotowe).

W zażaleniu z dnia 20.04.2005r., złożonym na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, Stowarzyszenie podtrzymało stanowisko zawarte we wniosku z dnia 01.02.2005r. Ponadto Podatnik stwierdził, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, który stwierdził, że brak jest klasyfikacji samych usług udzielania licencji. Zdaniem Stowarzyszenia cyt. "taka klasyfikacja istnieje i jest wyraźnie określona przez GUS jako: PKWiU 01.12.21.-00.90 oraz PKWiU 01.12.21-00.99 zawierające określenie szczegółowego grupowania klasyfikacyjnego dla celów podatkowych.

W dniu 13.07.2005r. pismem Nr III-2/4430-114.1/VAT/05/MG tutejszy organ zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o zajęcie stanowiska dotyczącego ustalenia do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) należy zaliczyć usługi udzielania licencji dających prawo do rozmnażania licencyjnej odmiany drzew owocowych (bez przekazania towaru, czyli zrazu do oczkowania). Pismo to zostało przekazane do Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego, który zakwalifikował przedmiotowe czynności pod symbolem PKWIU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - pismo z dnia 18.08.2005r. Nr OB-02-30-5672/KU-335/2005/4303.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Podatnika pismem z dnia 12.07.2005r. Nr III-2/4407int-5.1/VAT/05/MG z pytaniem czy Stowarzyszenie udzielając swoim członkom licencji, dokonuje tej czynności zawsze łącznie z towarem, czy też są przypadki, że udziela licencji bez przekazania towaru. W piśmie z dnia 26.07.2005r. Podatnik stwierdził, że prawo do rozmnażania roślin sadowniczych (licencja) jest ściśle związane z zakupem oczek, drzewek lub podkładek.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po przeanalizowaniu złożonego zażalenia, zmienia postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Jak wynika z przedstawionych przepisów udzielenie licencji i sublicencji, które jest odstąpieniem prawa do korzystania z konkretnego dobra jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Za miejsce świadczenia usług udzielania licencji uznaje się miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę - art. 27 ust. 3 i 4 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Stowarzyszenie jako osoba prawna wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego posiada zdolność do samodzielnego działania i niezależność w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak też praw majątkowych. Może więc być - stosownie do treści art. 15 ust. 1 - podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 147 cytowanej ustawy, w okresie do 31 grudnia 2005r., zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit.c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Należy jednak podkreślić, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004r.

Przepis ten dotyczy jedynie licencji oraz sublicencji, które dopiero na dzień 01.05.2004r. podlegały opodatkowaniu podatkiem, czyli innych niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit.c i lit.e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do dnia 30.04.2004r., które podlegały już opodatkowaniu przed tą datą.

Reasumując przepis ten ma zastosowanie do Stowarzyszenia wobec faktu, że zakupiło licencje, które nie podlegały do dnia 1 maja 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako nie będące prawami i licencjami w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej). Jednakże koniecznym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest zarejestrowanie przedmiotowych umów w Urzędzie Skarbowym do dnia 14 maja 2004r. W analizowanej sytuacji Stowarzyszenie złożyło umowy do Urzędu Skarbowego w Skierniewicach w dniu 19 maja 2004r., a więc po upływie terminu ustawowego. Skutkiem uchybienia tegoż terminu jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, że rejestracja umów licencyjnych w urzędzie skarbowym ma wyłącznie charakter dowodowy. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie od podatku usług udzielania licencji i sublicencji ma zastosowanie "pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004r." . Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnych wyjątków od tej zasady, ani też nie ograniczają w żaden sposób stosowania tego przepisu. W związku z tym czynności wykonywane przez Stowarzyszenie licencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wyraźnie podkreślić, że właściwą stawkę podatkową dla towaru lub usługi określoną w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych można wskazać wyłącznie w oparciu o klasyfikację wydaną przez właściwy Urząd Statystyczny lub dokonaną przez samego Podatnika.

Z załączonych przez Podatnika opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że opłaty licencyjne za prawo do rozmnażania licencyjnej odmiany drzew owocowych wliczone w cenę zrazu do oczkowania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 01.12. W związku z tym właściwą stawką podatku dla dostawy tego rodzaju towarów będzie, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 2 załącznika nr 6 do cytowanej ustawy, stawka podatku 3% do dnia 30.04.2008r., w sytuacji, gdy nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 3 (zwolnienie przedmiotowe) lub art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienie podmiotowe).

Natomiast w kwestii określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług udzielania licencji, sprzedaży (w przypadku Stowarzyszenia nabycia) licencji wraz z materiałem, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyraża stanowisko, że czynności te powinny być opodatkowane również według stawki 3%, biorąc pod uwagę podany przez Podatnika stan faktyczny, zgodnie z którym Stowarzyszenie udziela licencji zawsze razem z towarem. W sytuacji, gdy Podatnik dokona sprzedaży licencji bez przekazania towaru, to wówczas - zgodnie z opinią wyrażoną przez Departament Koordynacji i Organizacji Zadań Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikującą kupno i sprzedaż (obrót) licencji dających prawo do rozmnażania licencyjnej odmiany drzew (bez przekazania towaru) pod symbolem PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 22 %.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że niniejsza decyzja wydana została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie wpływu zapytania Podatnika do organu pierwszej instancji, wyłącznie na podstawie opisanego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza jak w sentencji.