Pytanie dotyczy momentu powstania przychodu należnego z tytułu umowy dzierżawy cystern oraz momentu zaliczania do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych z tytułu dzierżawy środków trwałych.

sygnatura: 1472/ROP1/423-210-242/05/AW

autor: Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

data: 2004-10-04

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 11.07.2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu Skarbowego w dniu 12.07.2005 r. i uzupełnione w dniu 20.09.2005 r.) postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działalność w zakresie wydzierżawiania cystern, tj. wagonów kolejowych służących do przewozu płynnych produktów naftowych, chemicznych oraz spożywczych. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa") przychodami należnymi z tytułu dzierżawy są przychody określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przychody z tytułu dzierżawy są wykazywane w księgach rachunkowych podatnika w okresie, w którym tego rodzaju usługa jest świadczona. Jednak dla celów podatkowych przychód z dzierżawy jest alokowany do właściwego miesiąca, kierując się zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3c ustawy. Ponieważ często pomiędzy podatnikiem i danym klientem w umowach dzierżawy cystern płatność określona jest "z dołu" z odroczonym terminem, dlatego przychód podatkowy z tego rodzaju umowy jest wykazywany w późniejszym terminie (tj. w późniejszym miesiącu niż przychód księgowy).

Wynajmowane cysterny, których właścicielem jest Podatnik wypełniają definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ust. 1ustawy. Podatnik prowadzi odrębną ewidencję amortyzacji podatkowej i zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy dokonuje co miesiąc odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawianych cystern. Jednak obecnie (za sugestią biegłego rewidenta) naliczone odpisy amortyzacyjne od własnych cystern Podatnik odnosi do przychodów podatkowych z tytułu dzierżawy, co oznacza, że wstrzymuje się z wykazywaniem ich w bieżącym okresie (tj. w miesiącu naliczenia) i przesuwa w czasie wysokość odpisów adekwatnie do terminu podatkowego, w którym uzyskiwany jest przychód podatkowy z tytułu umowy dzierżawy.

Podatnik zwraca się z pytaniem:

1. Czy moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umowy dzierżawy określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa") jako moment, w którym należności z tytułu umów dzierżawy stają się wymagalne oznacza, że jest to dzień następujący po dniu, w którym upływa termin płatności należności wynikający z tego rodzaju umowy?

2. Czy koszty podatkowe w wysokości odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych przez podatnika środków trwałych powinny być wykazywane w tym samym czasie kiedy dokonywane są odpisy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16h ust. 4 ustawy, czy też powinny być odnoszone do okresów, w których przychody uzyskiwane z tytułu wydzierżawiania w/w środków są rozpoznawane jako przychód podatkowy? Czy zasada memoriałowego odnoszenia kosztów do przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy ma zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Podatnika przez moment określenia przychodu podatkowego z tytułu umowy dzierżawy należy rozumieć dzień następujący po dniu, w którym upływa termin płatności tego rodzaju należności, a należność staje się wymagalna gdy termin płatności należności właśnie już upłynął. Gdy roszczenie w stosunku do dłużnika stało się wymagalne, to dopiero wówczas wierzyciel może prawnie naliczać odsetki od swoich należności, które nie wpłynęły w terminie. Zdaniem Podatnika należność z przykładowym 15 -dniowym terminem płatności staje się wymagalna w 16-tym dniu, tj. dniu następującym po dacie upływu terminu płatności.

Natomiast w kwestii amortyzacji cystern i rozpoznania kosztu podatkowego Podatnik stoi na stanowisku, iż ustawodawca określił w podatku dochodowym od osób prawnych szczególny moment rozpoznania przychodu z tytułu umów dzierżawy, w tym dzierżawy środków trwałych, jednak jednocześnie nie został wydany prze ustawodawcę adekwatny przepis szczególny dotyczący specjalnego traktowania odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do środków trwałych przekazanych do używania na podstawie w/w umowy.

Według Podatnika przepis art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się do k.u.p. powstałych w wyniku zakupu środków trwałych służących działalności gospodarczej podatnika, gdyż o tego rodzaju kosztach ustawodawca wypowiedział się w odrębnym przepisie mającym tę samą rangę ustawodawczą co art. 15 ust. 4 ustawy - tj. w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy.

Sam przepis art. 15 ust. 6 ustawy oraz zawarte w nim przepisy nie odnoszą się do czasowego przyporządkowania odpisów amortyzacyjnych do przychodów podatkowych. Dlatego zdaniem Spółki w ustalaniu k.u.p. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych środków trwałych należy kierować się wyłącznie przepisami ściśle odnoszącym się do amortyzacji tzn. art. 16a - 16m oraz 16 ustawy, pomijając art. 15 ust. 4 ustawy, który odnosi się do pozostałych kosztów, tj. nie związanych z zakupem środków trwałych.

W opinii Podatnika specjalne traktowanie środków trwałych zgodnie z metodą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy powinno być zawarte wprost w przepisach o amortyzacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie zawarł w tych przepisach specjalnego przepisu dotyczącego amortyzacji wydzierżawionych środków trwałych to fakt ten oznacza, że dokładnie takie same przepisy, bez wyjątku powinno stosować się do wszystkich amortyzowanych przez podatnika środków trwałych tzn. zarówno dla środków trwałych wykorzystywanych w halach produkcyjnych lub serwisowych, przekazanych do wydzierżawienia, czy też wykorzystywanych w biurach lub placówkach do wykonywania bieżącej działalności. Zatem jako k.u.p. powinny zostać potraktowane odpisy amortyzacyjne od cystern naliczane i odnoszone w koszty na zasadach ogólnych jakie stosuje podatnik do pozostałych środków trwałych.

Reasumując podatnik prosi o potwierdzenie, że:

a) momentem rozpoznania przychodu z tytułu dzierżawy, określonym w art. 12 ust. 3c jest dzień następujący po dacie upływu terminu płatności,

b) memoriałowe przyporządkowanie kosztów do przychodów tego samego okresu, którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy, nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, a podatnik powinien odnosić w k.u.p. odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionych cystern za okresy, w których odpisy te zostały naliczone.

Naczelnik Drugiego MUS po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Kwestia daty powstania przychodu należnego została uregulowana w art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Powołane przepisy prawa różnicują moment powstania tego przychodu głównie ze względu na charakter czynności prawnej będącej źródłem przychodu u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z generalną zasadą, wynikającą z zapisu art. 12 ust. 3a, datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę (pod określonymi warunkami), otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Analizowany przepis prawa odsyła jednakże do zastrzeżenia zawartego w ust. 3c i ust. 3d tegoż artykułu.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 3c w/w ustawy o p.d.o.p. za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Wymagalność natomiast oznacza prawną możliwość wierzyciela do dochodzenia od dłużnika wykonania świadczenia. Będzie to więc termin płatności wynikający z przedmiotowej umowy dzierżawy.Jeżeli zatem Spółka w zawartych z Klientami umowach dzierżawy cystern określiła płatność "z dołu" z odroczonym terminem i przychód podatkowy z tego rodzaju umowy wykazywany jest w innym terminie niż przychód księgowy - za datę powstania przychodu należnego należy uznać wynikający z umowy termin, w którym należność staje się wymagalna, tj. dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności należności..

Podany przez Podatnika przykład, iż należność z przykładowym 15-to dniowym terminem płatności staje się wymagalna w 16-tym dniu, tj. dniu następującym po upływie terminu płatności, jest więc prawidłowy.

W związku z powyższym stanowisko Podatnika, iż momentem rozpoznania przychodu z tytułu dzierżawy, określonym w art. 12 ust. 3c jest dzień następujący po dacie upływu terminu płatności jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą przyporządkowania poniesionych kosztów do danego okresu podatkowego wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Natomiast w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych przez Podatnika środków trwałych zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dokonując odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych środków trwałych należy w pierwszej kolejności kierować się przepisami art. 16a - 16m dotyczącymi zasad dokonywania przedmiotowych odpisów (które w tym momencie stanowią nadrzędną zasadę regulującą przedstawioną we wniosku kwestię) i dopiero o ile zostaną spełnione wszystkie niezbędne warunki wynikające z przepisów ustawy zgodnie z art. 15 ust. 6 zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydzierżawiane przez Podatnika cysterny zawierają się w przedmiotowej definicji środków trwałych, podlegając tym samym odpisom amortyzacyjnym.

Natomiast z brzmienia przepisu art. 16h ust. 4 ustawy wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

W związku z powyższym koszty podatkowe w wysokości odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych przez Podatnika środków trwałych powinny być wykazywane w tym samym czasie, kiedy dokonywane są odpisy zgodnie z zasadą wyrażoną we wskazanym przepisie.

Zdaniem Naczelnika Drugiego MUS także z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - można by wyciągnąć wniosek, że odpisy amortyzacyjne należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (zarachowania).

Odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają bowiem umowne zużycie środka trwałego w czasie - i wobec tego ich związek z uzyskiwanym przychodem w postaci czynszu z wydzierżawiania tego środka trwałego nie jest bezpośredni. Tak więc zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą wynikającą z treści art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - że jeśli koszty o charakterze ogólnym i ciągłym nie dają się przyporządkować do konkretnego przychodu - należy potrącać je w momencie poniesienia (w tym przypadku zarachowania).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Drugiego MUS postanowił jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.)