Jakie są konsekwencje czynności nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o. w świetle ustawy o podatku od towarów usług, a zwłaszcza, czy w związku z tą transakcją spoczywa na spółce nabywającej przedsiębiorstwo w drodze aportu, obowiązek dokonania korekt, określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

sygnatura: ITPP2/443-929/08/RS

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

data: 2008-12-30

Wniosek ORD-IN: [ 1332 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji i obowiązku dokonania przez nabywającego korekty podatku naliczonego w związku z przyjęciem przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji i obowiązku dokonania przez nabywającego korekty podatku naliczonego w związku z przyjęciem przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść do nowotworzonej spółki z o.o. swoje całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Przed zbyciem przedsiębiorstwa Spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzona spółka będzie miała adres siedziby taki sam jak Spółdzielnia. Nabyte przez powstałą spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwo będzie służyło czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów usług tak, jak ma miejsce obecnie w Spółdzielni, która dokona tego zbycia.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 3 grudnia 2008 r., zadano następujące pytanie:

Jakie są konsekwencje czynności nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o. w świetle ustawy o podatku od towarów usług, a zwłaszcza, czy w związku z tą transakcją spoczywa na spółce nabywającej przedsiębiorstwo w drodze aportu, obowiązek dokonania korekt, określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie jest zwolniona z opodatkowania, lecz stanowi transakcję, do której nie stosuje się przepisów ustawy. Według Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z o.o., spółka nabywająca, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy, zobowiązana jest jedynie do dokonania ewentualnie korekt, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ,,transakcji zbycia". Pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tj. czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji ,,przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W treści ust. 3 ww. artykułu wskazano, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi w okresie korekty sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy(art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

• opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
• zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a). W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, który stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który będzie w dalszym ciągu wykorzystywał przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i dlatego ma on obowiązek dokonania ewentualnej korekty w okresie jej obowiązywania.

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia przekaże w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co nakłada na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że nabyte przez powstałą spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwo będzie służyło czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów usług, tak jak ma miejsce obecnie w Spółdzielni, która dokona zbycia tego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w świetle powołanych regulacji z uwagi na fakt, że składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu będą wykorzystywane w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie zmieni się przez to ich przeznaczenie, obowiązek dokonania korekty po stronie nabywcy nie wystąpi. Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez nabywającego stosownych korekt.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.