INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2011r. (data wpływu 22.09.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• pytania numer 1 - jest nieprawidłowe,
• pytań numer 2-3 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską związaną z prowadzeniem inwestycji mieszkaniowych. Udziałowcami wnioskodawcy są osoba prawna z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: ,,udziałowiec") i osoba fizyczna. Wnioskodawca posiada zobowiązania finansowe w stosunku do podmiotu trzeciego (dalej jako: ,,poręczyciel") zobowiązanie wynikające z poręczenia kredytu udzielonego przez bank z siedzibą poza terytorium Polski. Kredyt został udzielony w celu sfinansowania działalności wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje zawrzeć z poręczycielem umowę, na podstawie której poręczyciel, w przypadku gdy wnioskodawca nie będzie w stanie spłacić swojego zobowiązania w stosunku do banku wynikającego z wymagalnych odsetek, dokona spłaty należnych bankowi odsetek. Jednocześnie umowa pomiędzy wnioskodawcą, a poręczycielem będzie przewidywała możliwość otrzymania przez ten podmiot dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek, w przypadku gdy wnioskodawca nie zwróci, w określonym terminie, poręczycielowi kwoty należnych odsetek wynikających z umowy kredytu podpisanej z bankiem. Tym samym może dojść do sytuacji, w której wnioskodawca stanie się dłużnikiem poręczyciela z tytułu wykonania poręczenia - tak w zakresie kwoty zapłaconych do banku odsetek jak i dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek naliczonych od uregulowanych w ramach poręczenia odsetek zapłaconych bankowi. W związku z restrukturyzacją zadłużenia wnioskodawcy może nastąpić sytuacja, w której jej zobowiązania w stosunku do poręczyciela w postaci kwoty zapłaconych odsetek i naliczonych dodatkowych odsetek zostaną umorzone.

Może mieć miejsce również sytuacja, w której jej zobowiązania w stosunku do poręczyciela zostaną przejęte przez jej udziałowca (osobę prawną) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale wnioskodawcy. Tym samym wierzycielem wnioskodawcy stanie się udziałowiec. Dalsza restrukturyzacja może nastąpić poprzez potrącenie kwoty zobowiązania w stosunku do udziałowca z zobowiązaniem udziałowca do wpłaty kwoty pieniężnej na kapitał Wnioskodawcy w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziałowiec w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy zobowiąże się do pokrycia go wkładem pieniężnym. W przypadku, gdy udziałowiec nie będzie dysponował wystarczającą kwotą środków pieniężnych wnioskodawca będzie dążył do dokonania potrącenia zobowiązania z tytułu przysługującej udziałowcowi wierzytelności z kwotą należną wnioskodawcy tytułem wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy poręczyciel dokona umorzenia odsetek należnych bankowi zapłaconych w ramach poręczenia jak również dodatkowych odsetek naliczonych wnioskodawcy tytułem opóźnienia przez wnioskodawcę w spłacie odsetek zapłaconych bankowi będzie się to wiązało z wystąpieniem przychodu po stronie wnioskodawcy...
2. Czy w przypadku dokonania potrącenia przejętej przez udziałowca wierzytelności z kwotą należną wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów całej kwoty zobowiązania - tj. kwoty odsetek zapłaconej tytułem poręczenia bankowi i dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek zapłaconych tytułem opóźnienia w spłacie odsetek z tytułu poręczenia...
3. Czy do dokonanej w ramach potrącenia spłaty odsetek zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. i pkt 60 i 61 CIT...
4. Czy kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy wnioskodawcy, w następstwie dokonania potrącenia wierzytelności wnioskodawcy tytułem wpłaty kwoty pieniężnej na podwyższony kapitał zakładowy przez udziałowca z wierzytelnością udziałowca przejętą od poręczyciela, będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 CIT...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania umorzenia przez poręczyciela odsetek należnych bankowi zapłaconych w ramach poręczenia jak również dodatkowych odsetek naliczonych wnioskodawcy tytułem opóźnienia przez wnioskodawcę w spłacie odsetek zapłaconych bankowi nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Również stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT dopiero zapłacone odsetki mogą być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że odsetki są przychodem i odpowiednio kosztem dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania lub zapłaty (a nie w momencie ich naliczenia). Konsekwentnie - do chwili zapłaty odsetek pozostają one neutralne pod względem podatkowym. Odsetki podlegają więc szczególnemu reżimowi - są one rozliczane w sposób kasowy, a nie memoriałowy gdzie przychody i koszty rozpoznawane są z datą naliczenia przychodu i udokumentowania kosztu. jakiekolwiek konsekwencje podatkowe, w odniesieniu do odsetek, mogą się wiązać jedynie z ich uregulowaniem - zapłatą, a nie naliczeniem.

W przypadku, gdy do zapłaty naliczonych odsetek nie dochodzi na skutek ich umorzenia nie można mówić o dokonaniu zapłaty odsetek- rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z odsetkami naliczonymi.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r., PB3-5912-722-604/HS/98, w którym stwierdzono, że (...) podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy - o podatku dochodowym od osób prawnych. Ministerstwo Finansów odnosi więc skutki podatkowe umorzenia naliczonych odsetek jedynie w odniesieniu do podmiotów powiązanych.

Aktualność przytoczonego powyżej stanowiska ministerstwa finansów potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 17 lutego 2009 roku, ILPB3/423-788/08-2/KS, w którym czytamy: ,,jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu.

Oznacza to, że negocjacje z wierzycielem, w wyniku których spółce umarzane są w części bądź całości odsetki od zaległych zobowiązań są dla tych stron podatkowo obojętne, z zastrzeżeniem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż umorzenie spółce odsetek od zaległych zobowiązań, będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 roku IPPB3/423-228/10-4/JB, organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, że na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U., nr 54 poz. 654 z 2000 r.) dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o nieodpłatnym świadczeniu ponieważ warunkiem uznania, że ma miejsce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, natomiast z tytułu umorzenia naliczonych wcześniej odsetek spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia.

Również w piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2008 r., ITPB3/423-17/08/DK organ stwierdził, że odstąpienie od naliczania odsetek związanych z należnościami albo zobowiązaniami spółki nie rodzi żadnych skutków podatkowych. należy zauważyć, że całość świadczenia należnego poręczycielowi stanowią odsetki. Są to odsetki, które poręczyciel reguluje w ramach stosunku poręczenia w miejsce wnioskodawcy jak również odsetki, które nalicza on w przypadku gdy wnioskodawca nie zwraca poręczycielowi kwoty (stanowiącej odsetki od zaciągniętego przez wnioskodawcę kredytu) w umówionym przez strony terminie. W świetle przytoczonych powyżej przepisów, interpretacji, oraz pisma Ministerstwa Finansów, wartość umorzonych, naliczonych odsetek nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy.

Ad. 2

W przypadku dokonania potrącenia przejętej przez udziałowca wierzytelności z kwotą należną wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów całej kwoty zobowiązania - tj. kwoty odsetek zapłaconej tytułem poręczenia bankowi i dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek zapłaconych tytułem opóźnienia w spłacie odsetek z tytułu poręczenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki naliczane od zobowiązań rozlicza się metodą kasową, w związku z czym stają się kosztem podatkowym z chwilą ich zapłaty. Również po stronie wierzyciela odsetki rozliczane są w sposób kasowy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zapłata odsetek w stosunku do udziałowca musi być dokonana w sposób powodujący przychód u wierzyciela (muszą być one przez n1ego otrzymane). W wyroku NSA w Łodzi z dnia 19 marca 1999 r., I SA/ŁD 385/98, ONSA 2000, nr 1, poz. 40, czytamy na ten temat: zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest przychód w rozumieniu prawa podatkowego. wnioskując a contrario kosztem uzyskania przychodu nie są odsetki nie otrzymane u wierzyciela.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT przywołuje pojęcie ,,zapłaty". Pojecie ,,zapłaty" nie jest zdefiniowane w przepisach CIT. Przepisy CIT zawierają uregulowania dotyczące ,,wypłaty" odsetek w odniesieniu do obowiązków płatnika związanych z potrąceniem podatku w przypadku ich wypław na rzecz nie rezydenta.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 CIT wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Zgodnie z definicją słownikową ,,zapłacony", oznacza stan, w którym należność została uiszczona, niekoniecznie jednak pieniędzmi (np. w naturze). W związku z powyższym pojęcie ,,zapłaty" nie wiąże się wyłącznie z uregulowaniem zobowiązania w pieniądzu. Przenosząc rozważania na grunt prawa cywilnego należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dz. u. nr 16, poz 93, z późn. zm.) - dalej kc. zgodnie z jego treścią, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. potrącenie dokonywane jest poprzez złożenie oświadczenia drugiej stronie. Złożone oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 K.C).

Potrącenie jest swoistym uproszczeniem rozliczeń pieniężnych. Jego zastosowanie powoduje brak konieczności dokonania przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, które są wzajemnie wierzycielami (dłużnikami). art. 496 § 2 K.C stanowi, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Efektem zastosowania potrącenia jest uregulowanie obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Z ekonomicznego punktu widzenia potrącenie pełni tą samą funkcję, co zapłata. Również z prawnego punktu widzenia potrącone wierzytelności powodują wygaśnięcie zobowiązań.

Korzystne dla podatników stanowisko w sprawie potrącenia, przyznające prawo zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia, zajmują również organy podatkowe. przykładowo: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z dnia 8 czerwca 2004 r., USPD2/423/10/2004, pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2004 r., ZD/423-255/04.

Odnosząc się do generalnych zasad związanych z możliwością zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. i CIT), należy zauważyć, że ponoszone wydatki z tytułu odsetek są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów - umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji mieszkaniowej. Tym samym spełniona jest generalna przesłanka pozytywna umożliwiająca zaliczenie wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia zasadne wydaje się twierdzenie, że przepisy CIT nie zawierają regulacji uniemożliwiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które zostały naliczone a następnie uregulowane poprzez potrącenie.

Właściwym momentem zaliczenia tych odsetek do kosztów podatkowych jest dzień potrącenia wzajemnych wierzytelności. w rozpatrywanym stanie faktycznym całość zobowiązania wnioskodawcy w stosunku do udziałowca należy rozpatrywać jako zapłatę odsetek.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, do odsetek od zobowiązań, których stroną jest obecnie udziałowiec, które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością wnioskodawcy w stosunku do udziałowca z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, zastosowanie ograniczeń w finansowaniu wnioskodawcy uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

• odsetki są wypłacane przez wnioskodawcę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych wnioskodawcy przez udziałowców zaliczonych do grona tzw. ,,kwalifikowanych" udziałowców, posiadających określony udział w kapitale wnioskodawcy, oraz
• przekroczony został ustawowo określony wskaźnik 3:1 dotyczący wartości zadłużenia wnioskodawcy wobec udziałowców w stosunku do kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Wspomniani wyżej ,,kwalifikowani" udziałowcy zostali w CIT określeni jako:

• udziałowiec wnioskodawcy, posiadający co najmniej 25% udziałów wnioskodawcy;
• co najmniej dwaj udziałowcy, posiadający łącznie co najmniej 25% udziałów wnioskodawcy;
• spółka siostrzana, w sytuacji, gdy ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów zarówno w spółce-pożyczkodawcy jak i wnioskodawcy.

W przypadku zobowiązania, której stroną jest udziałowiec istnieje możliwość, że zadłużenie wnioskodawcy wobec określonych podmiotów wskazanych w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 CIT w momencie potrącenia odsetek od tej pożyczki będzie większe niż ustawowy wskaźnik 3:1. Powodowałoby to, że jeden z warunków wymaganych dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji byłby tym samym spełniony. Niemniej jednak w omawianej sytuacji nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych warunków koniecznych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o udzieleniu pożyczki (kredytu) przez tzw. ,,kwalifikowanego" udziałowca.

Uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, oceniając czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona, należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki (kredytu), a nie moment spław odsetek. Gdyby ustawodawca zakładał konieczność badania statusu pożyczkodawcy na moment spław odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłat odsetek).

Komentowany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy pożyczkodawcą w momencie jej udzielenia jest udziałowiec lub udziałowcy, którzy posiadają określony procent udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy (ewentualnie spółka siostra której udziałowcem jest ten sam podmiot, który jest udziałowcem pożyczkobiorcy i spełniony jest warunek posiadania określonego procentu udziałów w obu podmiotach).

Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot nie będący udziałowcem podatnika, lecz została następnie przeniesiona na udziałowca.

Opisana sytuacja ma miejsce w przypadku zobowiązania, którego stroną jest obecnie udziałowiec. Pożyczka ta została udzielona wnioskodawcy przez podmiot trzeci - bank nie będący jej udziałowcem (ani spółką - siostrą posiadającą tego samego udziałowca) w momencie udzielenia pożyczki. W kolejnym kroku zobowiązanie z tytułu zapłaty odsetek może przejść na poręczyciela, który nie jest również udziałowcem wnioskodawcy i dopiero w końcowym efekcie na udziałowca wnioskodawcy.

Mając na uwadze fakt, iż kredyt nie został udzielony przez udziałowca (ani przez spółkę - siostrę), do odsetek od kredytu zapłaconych przez poręczyciela i odsetek naliczonych przez poręczyciela tytułem opóźnienia w spłacie przez wnioskodawcę, które będą przedmiotem potrącenia z w1erzytelnością wnioskodawcy w stosunku do udziałowca o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT.

Powyższa stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (nr IPPB3/423-3/09-2/AG). W interpretacji tej wskazano, iż: ,,Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa s1ę go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - udzielonych spółce przez (...) co do zasady należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spław odsetek."

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii wnioskodawcy, do odsetek, których stroną jest udziałowiec, konwertowanych na kapitał w drodze potrącenia, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. Zdaniem wnioskodawcy pod uwagę należy wziąć również fakt, że zobowiązanie z tytułu kredytu w dalszym ciągu musi być spełnione w stosunku do banku. Bank, pomimo całego procesu restrukturyzacji zadłużenia wnioskodawcy pozostaje wierzycielem i spłata kredytu oraz dalszych ewentualnych odsetek powinna nastąpić w stosunku do banku. Jakiekolwiek zmiany w osobie wierzyciela dotyczą jedynie kwoty odsetek a nie wierzytelności z kredytu jako całości.

Ad. 4

Kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy wnioskodawcy, w następstwie dokonania potrącenia wierzytelności wnioskodawcy tytułem wpłaty kwoty pieniężnej na podwyższony kapitał zakładowy przez udziałowca z wierzytelnością udziałowca przejętą od poręczyciela, będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 CIT.

Art. 16 ust. 7 CIT reguluje zasady obliczania wysokości kapitału zakładowego dla celów wyznaczania wskaźnika zadłużenia z tytułu pożyczek (kredytów) w stosunku do kapitału zakładowego. Zgodnie z tym przepisem wartość kapitału zakładowego określ/k się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec spółki.

Jak wskazano w stanowisku własnym wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, w omawianym stanie faktycznym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT do których odnosi się art. 16 ust. 7 CIT, nie mają zastosowania- odsetki, które zostaną uregulowane przez wnioskodawcę na skutek potrącenia nie dotyczą pożyczki (kredytu) zaciągniętego od udziałowca. Tym samym podwyższenie kwoty kapitału zakładowego przez wnioskodawcę, w ramach dokonanego potrącenia, będzie skutkowało podwyższeniem wskaźnika wartości zadłużenia wnioskodawcy wobec udziałowców w stosunku do kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Ponadto należy zwrócić uwagę na dokładne brzmienie art. 16 ust. 7 CIT wskazuje on, że w wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, nie uwzględnienia się tej części tego kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. Termin ,,pokrycie" użyty w treści art. 16 ust. 7 nie został zdefiniowany na gruncie cii w opinii wnioskodawcy należy w takim przypadku przyjąć znaczenie tego terminu przyjęte przez przepisy prawa handlowego.

Prawo handlowe rozróżnia wkłady pieniężne oraz niepieniężne (aporty). W opinii wnioskodawcy sformułowanie ,,pokrycie wierzytelnościami" odnosi się jedynie do wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki (wniesienie prawa majątkowego).

Od wskazanej sytuacji należy odróżnić dokonanie wkładu pieniężnego - gdzie wspólnik zobowiązuję się wobec spółki do wpłaty określonej kwoty pieniędzy. Wpłata, w takim przypadku powinna nastąpić w gotówce. Niemniej art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz 1037, z późn. zm.), w związku z art. 498 § 1 Kodeksu Cywilnego dopuszcza również potrącenie umowne.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do pokrycia kapitału zakładowego wierzytelnością (a wiec aportem) ale do wniesienia wkładu pieniężnego. W konsekwencji część kapitału zakładowego wnioskodawcy pokryta wpłatą pieniężną i rozliczona poprzez potrącenie z wierzytelnością z tytułu zapłaty odsetek, powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 cit. tym samym nawet w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do pytania nr 3 za nieprawidłowe, wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika zadłużenia do wartości kapitału zakładowego dla celów cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2 i 3, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie numer 4 jest bezprzedmiotowa (gdyż artykuł 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pozostałym zakresie (pytanie numer 1) stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jakkolwiek stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ,,nieodpłatnego świadczenia", należy wskazać, iż w odniesieniu do omawianego sformułowania doszło do ustalenia jednolitej linii orzeczniczej, w której sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem tego pojęcia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, LEX nr 499993, wskazano, iż ,,(...) obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy." Ponadto Sąd stwierdził, iż ,,(...) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.)." Podobnie w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. I SA/GI 201/08, LEX nr 469703 gdzie wskazano, iż ,,(...) ,,pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47)."

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Odsetki mają zatem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej. Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie kredytu, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Jeśli zatem kredytobiorca uzyskuje kredyt, zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez kredytodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że kredytobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych np. trudna sytuacja kredytobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu z oprocentowaniem. Zgodnie bowiem z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od odsetek będących swego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych banku odróżnić należy tzw. odsetki karne, czyli odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, które należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Powyższe wnioski odnoszą się również bezpośrednio do relacji kredytobiorca - poręczyciel.

Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poręczenie jest to umowa, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego). Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela (art. 880 Kodeksu cywilnego), a w braku umownego zastrzeżenia, poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym.

W wyniku zawartej umowy poręczenia poręczyciel jest razem z dłużnikiem - dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonego poręczenia. Dłużnik uzyskał kredyt, który musi spłacić bądź w przypadku zwłoki w jego spłacie, musi go spłacić poręczyciel. W przypadku spłaty takiego kredytu (lub samych odsetek od tego kredytu) przez poręczyciela, na kredytobiorcy ciąży obowiązek zwrotu poręczycielowi, spłaconego za kredytobiorcę zobowiązania.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka planuje zawrzeć z poręczycielem umowę, na podstawie której poręczyciel, w przypadku gdy Spółka nie będzie w stanie spłacić swojego zobowiązania w stosunku do banku wynikającego z wymagalnych odsetek od kredytu, dokona spłaty należnych bankowi odsetek. Jednocześnie umowa pomiędzy Spółką, a poręczycielem będzie przewidywała możliwość otrzymania przez ten podmiot dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek, w przypadku gdy Spółka nie zwróci, w określonym terminie, poręczycielowi kwoty należnych odsetek wynikających z umowy kredytu podpisanej z bankiem. Tym samym może dojść do sytuacji, w której Spółka stanie się dłużnikiem poręczyciela z tytułu wykonania poręczenia - tak w zakresie kwoty zapłaconych do banku odsetek jak i dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek naliczonych od uregulowanych w ramach poręczenia odsetek zapłaconych bankowi. W związku z restrukturyzacją zadłużenia Spółki może nastąpić sytuacja, w której jej zobowiązania w stosunku do poręczyciela w postaci kwoty zapłaconych odsetek i naliczonych dodatkowych odsetek zostaną umorzone.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wartość umorzonego zobowiązania Spółki z tytułu umowy poręczenia, obejmującego kwotę zapłaconych przez poręczyciela do banku odsetek jak i kwotę należnego poręczycielowi dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek naliczonych od uregulowanych w ramach poręczenia odsetek zapłaconych bankowi, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

W sytuacji umorzenia zapłaconych przez poręczyciela do banku odsetek Spółka znajdzie się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem), ponieważ będzie korzystać z cudzego kapitału - jaki stanowi kredyt bankowy, nie ponosząc z tego tytułu ciężarów w postaci odsetek (wynikających z umowy kredytowej z bankiem) - zapłaconych najpierw przez poręczyciela, a następnie przez niego umorzonych.

Ponadto mając na względzie fakt, iż jak wskazała Spółka we wniosku, umowa pomiędzy Spółką, a poręczycielem będzie przewidywała możliwość otrzymania przez ten podmiot dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek, w przypadku gdy Spółka nie zwróci, w określonym terminie odsetek kapitałowych zapłaconych przez poręczyciela bankowi - umorzenie tychże odsetek przez poręczyciela, spowoduje niewątpliwie korzyść majątkową po stronie Spółki, opodatkowaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poręczyciel spłacając za Spółkę odsetki należne bankowi od umowy kredytowej poniesie pewien wydatek (w wartości tych odsetek), który Spółka zgodnie z umową poręczenia będzie zobowiązana zwrócić wraz z dodatkowym wynagrodzeniem odsetkowym za nieterminowość. W tym czasie zatem poręczyciel nie będzie mógł z nich korzystać. Spółka natomiast nie będzie musiała w tym czasie angażować swoich środków pieniężnych, czyli zostaną jej one niejako ,,postawione do dyspozycji" przez poręczyciela.

Jak wskazano zaś wcześniej, korzystanie z obcego kapitału wiąże się zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty obu rodzajów wynagrodzenia (odsetek) przez podmiot (Spółkę) od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż zasady opodatkowania odsetek uregulowane są w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek (w tym od pożyczek /kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1. odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2. naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów); -przy czym sytuacje opisane w pkt 1) dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2) jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu) co oznacza, że są one objęte przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek. W sytuacji umorzenia odsetek, świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Spółki.

W konsekwencji stanowisko Spółki, iż w przypadku dokonania umorzenia przez poręczyciela odsetek należnych bankowi o zapłaconych w ramach poręczenia, jak również dodatkowych odsetek naliczonych wnioskodawcy tytułem opóźnienia przez Spółkę w spłacie odsetek zapłaconych bankowi nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Warto zaznaczyć iż stanowisko organu podatkowego potwierdza również pośrednio najnowsza linia orzecznicza NSA dotycząca nieodpłatnego udzielania poręczeń/gwarancji, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców, nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Organ podkreśla również, iż powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13.01.1999r. nr PB 3/5912-722-604/HS/98, nie stanowi interpretacji ogólnej wydanej na podstawie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.