INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1. prawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczonej usługi,
2. nieprawidłowe - w zakresie wystawienia faktury VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi oraz wystawienia faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym płatnikiem VAT. Od czerwca rozszerzyła ona działalność o obrót kodami doładowującymi do sieci komórkowych.

Od polskich firm kupuje ona elektroniczne kody doładowujące w postaci ciągów 14 lub 16 cyfr. Dowodem zakupu są faktury VAT. Kody doładowujące są obłożone stawką 23% VAT.

Zakupione kody doładowujące Zainteresowana odsprzedaje następnie firmie zarejestrowanej w USA i posiadającej tam siedzibę. Kody przesyła ona drogą elektroniczną (jako ciągi cyfr zapisane w plikach zaszyfrowanych hasłem), wysyłając je do serwera firmy dokonującej zakupu. Dowodem sprzedaży jest faktura VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy o VAT, sprzedaż kodów doładowujących firmie zarejestrowanej w USA i posiadającej tam siedzibę, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Faktura VAT wystawiana firmie kupującej od Wnioskodawczyni kody (zarejestrowanej w USA), jest wystawiana na kwotę netto. Na fakturze dopisuje ona klauzulę ,,Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 podatek rozlicza nabywca".

Po sprzedaży kodów Zainteresowana zwróciła się do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT w kwocie wynikającej z faktur zakupu tych kodów doładowujących od jej polskich kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż kodów doładowujących do telefonii komórkowej (kodów prepaid) firmie zarejestrowanej i posiadającej siedzibę w USA, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce...
2. Czy stosowana przez Wnioskodawczynię na fakturze VAT klauzula ,,Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 podatek rozlicza nabywca", jest właściwa...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Firma, której sprzedaje ona kody jest zarejestrowana i posiada siedzibę w USA, więc USA jest miejscem świadczenia przez nią usług sprzedaży kodów doładowujących. Zatem sprzedaż kodów doładowujących prepaid firmie z USA, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mając to na uwadze, w ocenie Zainteresowanej, zasadne jest wystawianie przez nią kontrahentowi z USA faktur na kwotę netto (nie obciążoną podatkiem VAT) z dopiskiem, że to nabywca powinien rozliczyć podatek VAT w kraju gdzie ma siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonej usługi oraz nieprawidłowe w zakresie wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży drogą elektroniczną doładowań do sieci komórkowych. Dokonując sprzedaży wysyła je do serwera nabywcy w postaci zaszyfrowanych hasłem plików zawierających kody doładowujące - ciągi 14 lub 16 cyfr.

W tym miejscu niezbędne jest przywołanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), a konkretnie art. 24 ust. 2, gdzie zawarto definicję ,,usługi telekomunikacyjnej", zgodnie z którą usługi te oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Z powyższej definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta polega głównie na przekazywaniu ww. ,,danych" w sieci telekomunikacyjnej lub też na udostępnianiu tej sieci. Natomiast z wniosku nie wynika, aby Zainteresowana świadczyła usługi telekomunikacyjne w rozumieniu ww. definicji, a mianowicie przesyłała ,,dane" siecią telekomunikacyjną. Działa ona natomiast jako dystrybutor produktów operatorów telekomunikacyjnych. Tym samym nie sposób uznać, iż Wnioskodawczyni poprzez sprzedaż jednostek doładowujących sieci komórkowych (kodów prepaid) świadczy usługi telekomunikacyjne.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, która w istocie jest świadczona przez operatora sieci komórkowej, lecz ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, gdzie przedmiotowa jednostka doładowująca jest uprawnieniem jej posiadacza do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sprzedaż kodów doładowujących do sieci komórkowych (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana świadczy przedmiotową usługę na rzecz firmy zarejestrowanej i posiadającej siedzibę na terytorium USA, spełniającej definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi będącej przedmiotem pytania, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta amerykańskiego jest terytorium USA, gdzie posiada on siedzibę. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W powyższym zakresie stanowisko Zainteresowanej należy zatem uznać za prawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako ,,FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Zatem, wystawiona przez Zainteresowaną faktura powinna zawierać dane określone w § 5 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, stosownie do powołanych przepisów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz kontrahenta amerykańskiego fakturę w kwocie netto (nie obciążoną podatkiem VAT) z dopiskiem, że to nabywca powinien rozliczyć podatek VAT w kraju gdzie ma siedzibę.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż rozporządzenie o ww. adnotacji mówi w dwóch przepisach, tj. w § 5 ust. 15 i § 26 ust. 4 rozporządzenia.

Na podstawie § 5 ust. 15 rozporządzenia, faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1. adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3. oznaczenie ,,odwrotne obciążenie".

Zatem na podstawie powyższego przepisu Zainteresowana na wystawianej fakturze nie może umieścić adnotacji, iż to nabywca powinien rozliczyć podatek w kraju gdzie ma siedzibę, bowiem nie wystawia ona faktury dla podatnika, który zgodnie z przepisami ustawy jest nabywcą usługi.

Ponadto, na mocy § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz

1. adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3. oznaczenie ,,odwrotne obciążenie".

Natomiast art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy stwierdza, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, zwane dalej ,,informacjami podsumowującymi".

Z powyższych przepisów wynika, iż będą one miały zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, do których zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca określenia miejsca świadczenia usługi, wynikająca z art. 28b ustawy.

Jednak powyższa zasada nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Co prawda miejsce świadczenia przedmiotowej usługi ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, jednakże z wniosku nie wynika aby kontrahent amerykański, na rzecz którego jest ona świadczona, był podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, zidentyfikowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej.

Wobec powyższego wskazać należy, iż w przedmiotowym przypadku wystawiana przez Wnioskodawczynię faktura nie może zawierać informacji, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, na podstawie § 26 ust. 4 rozporządzenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług sprzedaży praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej, Zainteresowana zobowiązana jest świadczenie to udokumentować fakturą VAT wystawioną na kontrahenta amerykańskiego, bez wskazywania na niej stawki i kwoty podatku oraz bez adnotacji, że nabywca powinien rozliczyć podatek VAT w kraju gdzie ma siedzibę.

Reasumując stwierdzić należy, że Zainteresowana postępuje nieprawidłowo wystawiając fakturę VAT z adnotacją, iż nabywca powinien rozliczyć podatek VAT w kraju gdzie ma siedzibę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym postępuje ona prawidłowo wystawiając dla kontrahenta z USA fakturę z dopiskiem, że to nabywca powinien rozliczyć podatek VAT w kraju gdzie ma siedzibę, należy uznać za nieprawidłowe. Bowiem jak wynika z powołanych przepisów, Zainteresowana winna wystawić fakturę na kwotę netto (nie obciążoną podatkiem VAT), lecz bez dodatkowej adnotacji, o której mowa powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwrócenie się przez Wnioskodawczynię do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stanu faktycznego w części dotyczącej opodatkowania świadczonej usługi oraz wystawienia faktury VAT. Natomiast w części dotyczącej uznania, czy Wnioskodawczyni postąpiła słusznie wnioskując do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT z faktur zakupu kodów od jej polskich dostawców wydane zostało w dniu 22 grudnia 2011 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP4/443-652/11-3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.