INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2011r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu dla odsetek od pożyczki udzielonej spółce z siedzibą na Łotwie oraz metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu dla odsetek od pożyczki udzielonej spółce z siedzibą na Łotwie oraz metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 listopada 2011r. Znak: IBPBI/1/415-1032/11/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 13 grudnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, uczestniczące w zyskach i stratach spółki po 50%. Wspólnicy spółki jawnej, tj. osoby fizyczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowane są w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% ,,podatek liniowy"). Podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej jest, zgodnie z umową spółki i wpisem do KRS, działalność handlowa. Ani w umowie spółki jawnej, ani w rejestrze przedsiębiorców (KRS) nie zawarto zapisów, że przedmiotem działalności spółki jawnej jest udzielanie pożyczek. W maju 2010r. spółka jawna udzieliła oprocentowanej pożyczki w walucie euro spółce z siedzibą na Łotwie. Pożyczka została udzielona w związku i na cele związane z prowadzoną przez tą spółkę działalnością. Spółka z Łotwy jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a spółka jawna z siedzibą w Polsce posiada w tej spółce 50,67% udziałów. Spółka z Łotwy jest spółką zależną spółki jawnej (podmiotem powiązanym). W związku z udzieloną pożyczką, spółka jawna otrzymała od pożyczkobiorcy należne odsetki, które wpłynęły na jej rachunek walutowy prowadzony w euro. Odsetki te zostały pomniejszone przez pożyczkobiorcę, tj. spółkę z Łotwy o kwotę stanowiącą równowartość 5% wypłaconych odsetek brutto, tytułem pobranego podatku od wypłaconych odsetek. W rezultacie spółka jawna otrzymała tylko 95% kwoty brutto należnych odsetek.

Na żądanie Organu o jednoznaczne wskazanie ,,czy udzielanie pożyczek wchodzi w zakres pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, czy też udzielanie pożyczek przez ww. spółkę (w tym pożyczki wskazanej we wniosku) ma charakter incydentalny", zawarte w ww. wezwaniu z dnia 23 listopada 2011r., w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 06 grudnia 2011r., Wnioskodawca wskazał, iż udzielanie pożyczek przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie ma charakteru incydentalnego. Świadczy o tym fakt, że pożyczki udzielane przez spółkę jawną spółkom zależnym z Łotwy i Węgier były udzielone w następujący sposób:

1. spółce z Łotwy udzielono w 2010r. jednej pożyczki,
2. ze spółką z Węgier zawarto ramową umowę pożyczki, w której określono górną granicę limitu pożyczki 500 mln HUF (maksymalny poziom zadłużenia z tytułu pożyczek, przy wyliczeniu którego uwzględnia się poziom pożyczek spłaconych). Do dnia 21 października 2011r. udzielono pożyczek na łączną kwotę 603,5 mln HUF, a aktualny stan zadłużenia spółki węgierskiej z tytułu pożyczek wynosi 393,5 mln HUF. W ramach zawartej umowy ramowej, od czerwca 2009r. do tej pory spółka węgierska wnioskowała 13 razy o udzielenie pożyczki (różne kwoty i daty) i pożyczki te zostały jej udzielone.

Ponadto w ww. uzupełnieniu wskazano, iż:

• w przyszłości nie można wykluczyć sytuacji, że ww. spółkom zostaną udzielone kolejne pożyczki,
• odsetki od udzielanych pożyczek są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną i stanowią przychód z tej działalności, gdyż są udzielane w celach zarobkowych (odsetki). Zawarcie umów pożyczki wymaga planowego działania i kontaktowania się z pożyczkobiorcami, a czynności te są podejmowane wielokrotnie. Spełnione są zatem warunki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być art. 5a pkt 6 ww. ustawy), który definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej,
• przychody uzyskiwane przez spółkę jawną z tytułu udzielanych pożyczek spełniają przesłanki uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż:
  1. jest to działalność zarobkowa (odsetki),
  2. jest to działalność usługowa (udzielanie pożyczek),
  3. działalność ta jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, a także jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (działania planowe, bieżące kontaktowanie się z pożyczkobiorcami),
  4. działalność ta nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  5. przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez spółkę jawną z siedzibą w Polsce od spółki zależnej z Łotwy odsetki od udzielonej pożyczki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych), czy też przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. Ustawy), gdyż kwalifikacja przedmiotowych odsetek do określonego źródła przychodu skutkuje odmiennym opodatkowaniem uzyskanego przychodu z tytułu odsetek...
2. Czy w przypadku, gdy otrzymane odsetki od udzielonej przez spółkę jawną pożczyki będą stanowiły u wspólnika tej spółki, tj. Wnioskdoawcy będącego osobą fizyczną, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatek potrącony przez spółkę z Łotwy może być odliczony od podatku dochodowego należnego w Polsce w kwocie równej podatkowi zapłaconemu na Łotwie...
3. Jeśli stanowisko Wnioskdoawcy przedstawione we wniosku odnośnie kwalifikacji uzyskanych odsetek od pożyczki do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jak również sposób rozliczenia podatku potrąconego od tych odsetek przez pożyczkobiorcę jest nieprawidłowe - do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować otrzymane odsetki i w jaki sposób odsetki te opodatkować z uwzgędnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Łotwą...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ani przepisy KSH wskazujące, że przedmiotem działalności spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa, ani przepisy KC definiujące przedsiębiorstwo, nie uzależniają zaliczenia do tej działalności jakichkolwiek przychodów od formalnych zapisów w umowie spółki. Jeśli zatem, nawet pomimo braku stosownego zapisu w umowie spółki, spółka jawna podejmuje w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa działalność polegającą na udzielaniu pożyczek, to faktycznie aktywność ta staje się jednym z przedmiotów działalności gospodarczej tej spółki. Wnioskodawca podkreśla, że spółka jawna nie udziela pożyczek innym podmiotom spoza grupy kapitałowej, gdyż pożyczkobiorcami udzielanych przez spółkę jawną pożyczek są tylko dwie spółki, w których spółka jawna posiada udziały/akcje i są to podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Poza tym, pożyczki udzielane są ze środków, które wypracowała spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczone są na cele związane z działalnością prowadzoną przez te spółki zależne. Zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji przychodów z odsetek od udzielonych pożyczek do źródła przychodów ,,pozarolnicza działalność gospodarcza" bez znaczenia jest, czy udzielenie pożyczek jest wpisane jako przedmiot działalności w umowie spółki jawnej i do KRS, czy nie.

Decydujące dla takiej kwalifikacji jest, czy czynności te są faktycznie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem czynności polegające na udzielaniu pożyczek wykonywane są w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej, czyli:

1. prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu,
2. wykonywanie w sposób ciągły, co nie oznacza bez przerwy. Dla spełnienia tej przesłanki istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu,
3. prowadzenie w sposób zorganizowany, co oznacza podporządkowanie podejmowanych działań obowiązującym regułom i prowadzenie ich w sposób służący osiągnięciu założonego celu. Działania te powinny zmierzać do poprawy efektywności gospodarowania posiadanym majątkiem.

Wnioskodawca podkreśla, że w Jego ocenie, zamiar powtarzalności czynności, np. osiągania przychodów z odsetek od pożyczek, nie oznacza, że odsetki te uzyskiwane będą raz na miesiąc, raz na kwartał, czy codziennie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że np. przychód z odsetek od jednej pożyczki nie jest przychodem ze źródła ,,pozarolnicza działalność gospodarcza", ale np. przychód z odsetek od 4 pożyczek stanowi już przychód z tego źródła. Ponadto uzyskiwanie odsetek od udzielonych pożyczek nie wymaga posiadania przez spółkę jawną żadnych dodatkowych licencji, koncesji lub zezwoleń. Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie w księgach rachunkowych spółki jawnej przychodów z działalności gospodarczej i przychodów z odsetek od udzielonych pożyczek (jako przychodów z innego źródła ,,kapitały pieniężne") wymagałoby de facto prowadzenia podwójnej księgowości oraz powodowałoby istotne trudności w rozliczaniu ponoszonych przez spółkę jawną niektórych kosztów i ich podziału na te związane z działalnością gospodarczą i na te związane z innym źródłem przychodów. Jest to kolejny argument przemawiający za tym, że o zaliczeniu danego przychodu do źródła jakim jest działalność gospodarcza , powinien przesądzać fakt, czy dana czynność jest faktycznie wykonywana, a nie fakt, czy jest ona wpisana do umowy spółki lub do KRS. Wnioskodawca podkreśla także, że w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatkowa kwalifikacja skutków określonej działalności nie jest zależna od tego, czy działalność ta została określona w umowie, statucie, czy innym dokumencie, w którym zawarte są informacje dotyczące rodzajów działalności prowadzonej przez spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę jawną z siedzibą w Polsce spółce zależnej z Łotwy będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który u wspólnika tej spółki należy ustalić proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w tej spółce. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. odsetki od pożyczki nie będą stanowiły przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2010r. Znak: IBPBI/1/415-272/10/KB.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że prowadząc w Polsce działalność gospodarczą w formie spółki jawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy) i rozlicza podatek dochodowy od dochodu z tej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku (podatek liniowy). Jego zdaniem, jeśli przyjąć, że odpowiedź na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku jest pozytywna, tzn. przychody z tytułu odsetek od udzielonych przez spółkę jawną spółce zależnej z Łotwy pożyczek stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas w stosunku do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 30c ust. 4 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Wypłacając spółce jawnej z Polski odsetki od udzielonej pożyczki spółka zależna z Łotwy potrąciła 5% podatek dochodowy, przywołując przepisy prawa łotewskiego ,,o podatku dochodowym od przedsiębiorstw" z 01 kwietnia 1995r. Spółka z Łotwy argumentuje, że jest zobowiązana do pobrania od nierezydenta (polskiej spółki) podatku od wypłaconych odsetek i wpłacenia go do budżetu państwa łotewskiego. Spółka z Łotwy utrzymuje, że jeśli nierezydent otrzymuje na Łotwie dochody, nie korzystając ze stałego przedstawicielstwa na Łotwie, wówczas jest ona zobowiązana do poboru podatku od takich dochodów. Jednocześnie spółka z Łotwy informuje, że nierezydent ma prawo wystąpić do Państwowej Służby Dochodów Państwa na Łotwie o wystawienie zaświadczenia o wysokości pobranego podatku od wypłaconych odsetek w danym roku. Wnioskodawca nie prowadzi na Łotwie działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład w rozumieniu umowy zawartej w dniu 17 listopada 1993r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. Nr 53, poz. 285 ze zm.). Zgodnie z art. 11 pkt 1 przedmiotowej umowy, odsetki powstające w państwie źródła, tj. na Łotwie i wypłacane osobie mającej siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. W myśl art. 11 pkt 2 tej umowy, odsetki te mogą być także opodatkowane na Łotwie (czyli tam gdzie powstają) i zgodnie z ustawodawstwem Łotwy, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Władze Polski i Łotwy mogą w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia. Kierując się tymi przepisami, jak również przepisami wspomnianego wcześnie obowiązującego na Łotwie prawa ,,o podatku dochodowym od przedsiębiorstw" spółka łotewska wypłacając odsetki poinformowała spółkę polską, że jest zobowiązana potrącić podatek od odsetek, jeśli płacący je i otrzymujący stanowią powiązane przedsiębiorstwa lub osoby. Jednocześnie spółka łotewska poinformowała, że zgodnie z zasadami przejściowymi od 01 lipca 2009r. do 30 czerwca 2013r. stawka tego podatku wynosi 5% w stosunku do wszystkich odsetek dla powiązanych przedsiębiorstw (lub ich stałych przedstawicielstw) z państw członków Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Łotwą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami art. 10, 11 i 12 może być opodatkowany na Łotwie, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Łotwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, jaka została osiągnięta na Łotwie. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca jest zdania, że uzyskane od spółki z Łotwy odsetki od udzielonej przez spółkę jawną z siedzibą w Polsce pożyczki stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (uzyskane ze źródła położonego poza terytorium RP), a wysokość tych przychodów przypadających na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach spółki jawnej. Następnie od podatku dochodowego obliczonego od łącznej sumy dochodów, Wnioskodawca odliczy kwotę równą podatkowi zapłaconemu na Łotwie, tj. postąpi zgodnie z art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na fakt, iż na Łotwie potrącono podatek w wysokości 5% kwoty brutto odsetek, Wnioskodawca będzie mógł w całości odliczyć podatek potrącony na Łotwie od 19% podatku liniowego, gdyż podatek potrącony na Łotwie nie przekroczy tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany na Łotwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. ), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

• musi być działalnością zarobkową,
• musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
• działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,
• przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Przy czym, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż odsetki od udzielanych pożyczek mogą stanowić zarówno przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i kapitały pieniężne. Otrzymane odsetki będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie wtedy, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem tej działalności. Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki. Wskazać jednak należy, iż obowiązek ujęcia we właściwych ewidencjach rejestracyjnych (wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS) przedmiotu działalności zgodnego z faktycznie wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami, może wynikać z odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego i nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji. Przepisy te mogą także ograniczać możliwość prowadzenia danego rodzaju działalności poprzez konieczność uzyskania dodatkowych zezwoleń bądź spełnienia dodatkowych kryteriów (np. dokonanie określonego wpisu w rejestrach, czy też uzyskanie koncesji lub zezwoleń). W przypadku zatem gdy odrębne przepisy nakładają na przedsiębiorcę obowiązek wykonywania działalności zgodnie z jej przedmiotem określonym we właściwych rejestrach, odsetki od udzielonych pożyczek będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie wtedy, gdy udzielanie pożyczek będzie przedmiotem działalności wykazanym w tych rejestrach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki, określonym w umowie spółki oraz wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, jest działalność handlowa. W maju 2010r. spółka jawna udzieliła pożyczkę spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Łotwie, która należy do tej samej grupy kapitałowej co spółka jawna. Ani w umowie spółki jawnej, ani we wpisie do KRS nie wskazano, iż przedmiotem działalności spółki jest udzielanie pożyczek. Z uzupełnienia wniosku wynika jednak, iż, mimo braku odpowiedniego zapisu w ww. dokumentach, udzielanie pożyczek wchodzi w zakres pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną. Z tytułu udzielonej pożyczki spółka jawna otrzymała należne jej odsetki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli odrębne przepisy nie nakładają na Wnioskodawcę (spółkę jawną, której jest wspólnikiem) obowiązku określenia we właściwym rejestrze udzielania pożyczek jako przedmiotu prowadzonej działalności, a także uzyskania dodatkowych zezwoleń lub koncesji na tego typu działalność, to odsetki od wskazanej we wniosku pożyczki, o ile udzielanie pożyczek przez spółkę jawną w istocie nosi znamiona działalności określonej w cyt. wyżej art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym, Wnioskodawca z tytułu otrzymania przez spółkę jawną ww. odsetek uzyskał przychód w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przy czym, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995r. Nr 53, poz. 285 ze zm.), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 ww. umowy).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. umowy, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jednakże Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykuł 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 ww. umowy).

Zakład w rozumieniu niniejszej umowy oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. umowy).

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro
4. zakład fabryczny,
5. warsztat i
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ww. umowy, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. b ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Łotwie, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Łotwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, jaka została osiągnięta w Łotwie.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Od uzyskanych dochodów podlega zatem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a dochody te opodatkowuje według 19% stawki liniowej. Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w maju 2010r. udzieliła pożyczki spółce z siedzibą na Łotwie i z tego tytułu otrzymała odsetki. Wypłacając ww. odsetki, spółka łotewska pobrała 5% podatek. Na terenie Łotwy Wnioskodawca nie posiada zakładu w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji odsetki te, mimo iż dla Wnioskodawcy stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zawartym wyżej zastrzeżeniem) w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowiły odsetki, a nie zyski przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż pobrany przez spółkę łotewską podatek od wskazanych we wniosku odsetek, w części przypadającej na Wnioskodawcę, może On odliczyć od podatku dochodowego należnego w Polsce, obliczonego z uwzględnieniem całego dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej (także tego uzyskanego z ww. odsetek). Przy czym, Wnioskodawca może odliczyć jedynie kwotę nieprzekraczającą tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypadała na dochód uzyskany na Łotwie. Jeżeli podatek potrącony na Łotwie nie przekroczył ww. części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, Wnioskodawca może odliczyć całą zapłaconą kwotę.

W świetle powyższego, odnoszenie się do alternatywnego pytania Wnioskodawcy, oznaczonego w niniejszej interpretacji Nr 3, jest bezprzedmiotowe, tym bardziej, iż Wnioskodawca nie przedstawił dotyczącego tego pytania stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.