INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Komunikacji, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu i korekty obrotu oraz sposobu dokumentowania sprzedaży za pośrednictwem automatów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu, korekty obrotu oraz sposobu dokumentowania sprzedaży za pośrednictwem automatów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 2 grudnia 2011 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Miejski Zakład Komunikacji - zakupił automaty do sprzedaży biletów w autobusach i tramwajach.

Automaty zawierają trzy pojemniki do gotówki:

• tuby załadowywane monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
• hopper (pojemnik rezerwowy) załadowywany monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
• kasetę na bilon ze sprzedaży.

Automat działa według następujących zasad:

• pasażer wrzuca monetę do automatu, otrzymuje wydrukowany bilet oraz resztę, gdy nominał wrzuconej monety był wyższy niż cena biletu,
• automat przyjmuje gotówkę do tuby, z tuby dokonuje wydania reszty, pieniądz pozostaje w tubie lub jest wrzucany do kasety, jeżeli w tubie nie ma miejsca na monetę o określonym nominale wrzuconą przez pasażera,
• automat pobiera samoczynnie monety z hoppera, gdy brak jest monet do rozliczenia z klientem w tubach,
• automat nie przechowuje monet o nominale 5 zł i 0,05 zł (które pasażer ma prawo wrzucić do automatu) w tubie tylko od razu przekierowuje do kasety.

Kasety z automatu są wyjmowane sukcesywnie w trakcie miesiąca po ich napełnieniu. W momencie wyjęcia kasety sporządzany jest raport z wyjęcia kasety. Kwota gotówki wykazana na raporcie z wyjęcia kasety jest niezgodna z rzeczywistą gotówka wyjętą z automatu.

Przykład:

• raport z wyjęcia kasety z dnia 15 czerwca 2011 r. pokazuje monety w kasecie na kwotę 978,10 zł natomiast rzeczywista gotówka wyjęta z automatu i przeliczona przez bank wynosi 991 zł. Powstała nadwyżka 12,90 zł. Powstałą różnicę Zakład zalicza w zależności czy jest to nadwyżka gotówki czy niedobór na pozostałe przychody/koszty operacyjne. W przedstawionej sytuacji 12,90 zł zaksięgowano w pozostałe przychody operacyjne Zakładu.

Natomiast nie są wyjmowane wszystkie kasety na ostatni dzień miesiąca, lecz sukcesywnie w miarę jak zostają zapełnione.

Zakład w trakcie miesiąca przeprowadza wyrywkową inwentaryzację automatów poprzez całkowite ich opróżnienie z gotówki (w tubach, hopperach i kasecie). Dnia 21 lipca 2011 r. Zakład dokonał opróżnienia automatu i sporządził następujące raporty wydrukowane z automatu:

1. Raport sprzedaży 1.962,40 zł.
2. Raport z opróżnienia tub na kwotę 245 zł.
3. Raport z opróżnienia hoppera na kwotę 60 zł.
4. Raport z wyjęcia kasety 1.935,60 zł.
5. Raport z ilości gotówki w automacie 2.240,60 zł.

Rozliczenie inwentaryzacji ww. automatu:

1. Gotówka w tubach i hopperach wrzucona do automatu przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży 288 zł.
2. Sprzedaż zarejestrowana w automacie od początku uruchomienia do dnia 21 lipca 2011 r. 1.962,40 zł (Raport z automatu).
3. Gotówka rzeczywiście wyciągnięta z automatu i przeliczona 2.252,40 zł (wg. raportu z ilości gotówki w automacie 2.240,60 zł).
4. Różnica inwentaryzacyjna wynosi 2 zł i stanowi nadwyżkę.

Ustalenie różnicy (poz. 1 + poz. 2 - poz.3) 288 zł + 1.962,40 zł - 2.252,40 zł. Różnica w kwocie 2 zł została zaewidencjonowana przez Zakład w pozostałe przychody operacyjne.

Zakład sprzedaż w automatach dokumentuje w następujący sposób:

• za dany miesiąc w miesiącu następnym zakład sporządza (drukuje) z każdego automatu osobno raport ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca" (MZK posiada X automatów), tj. za sprzedaż w miesiącu sierpniu raporty drukowane są w miesiącu wrześniu,
• na podstawie wydruków raportu ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca" z X automatów Zakład sporządza zbiorcze zestawienie sprzedaży ze wszystkich automatów za dany miesiąc.

Sporządzone zestawienie zbiorcze (na podstawie raportów z X automatów) ujmowane jest w rejestrze sprzedaży VAT. Zakład nie wystawia faktury wewnętrznej na sprzedaż w automatach biletowych.

W trakcie użytkowania automatu występują usterki techniczne urządzenia - automatu, np. związane z wahaniami napięcia prądu, zakleszczenia się monety skutkiem czego są nieprawidłowe rozliczenia z klientami. Pasażer otrzymuje resztę w kwocie zbyt dużej lub zbyt małej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT jest kwota:
   • zaewidencjonowanej sprzedaży biletów w automacie udokumentowanej wydrukiem raportu z automatu Raport: ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca"
   • wyjętej z automatu gotówki...
2. Czy różnice w rozliczeniach kasowych z klientami powstałe w trakcie miesiąca przy wyjmowaniu kaset oraz z rozliczenia inwentaryzacji, tj. opróżnienia w całości automatu z gotówki, wynikające z przyczyn technicznych w działaniu automatu winny korygować obrót, czy tylko oddziaływać na pozostałe przychody i koszty operacyjne zakładu...
3. W jaki sposób należy udokumentować sprzedaż za pośrednictwem automatów dla celów podatku od towarów i usług VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Obrotem uwzględnianym w rozliczeniach podatku VAT i ujmowanym w deklaracji VAT-7 winna być kwota obrotu ze sprzedaży biletów zaewidencjonowana w automacie ze sprzedaży biletów na podstawie raportów ze sprzedaży drukowanych z automatów ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca".

Zakład nie musi wyciągać gotówki z wszystkich automatów w ostatnim dniu miesiąca dla potrzeb podatku od towarów i usług. Byłoby to technicznie niemożliwe przy X automatach bowiem autobusy zjeżdżają na teren zajezdni dopiero po godzinie 23.00, a wyjeżdżają na linię o godzinie 4.00 rano. Z uwagi na krótki czas od zjazdu na zajezdnię do wyjazdu na linię i czasochłonność ponownego naładowania automatu jest to wręcz niemożliwe do zrobienia w wskazanym czasie. Dlatego też, zdaniem Zakładu, wystarczającym i prawidłowym jest dla potrzeb podatku od towarów i usług wydrukowanie z każdego automatu osobno raportu ze sprzedaży za dany miesiąc.

Ad. 2.

Kwoty błędnego rozliczenia transakcji z klientem (w trakcie miesiąca i podczas inwentaryzacji z opróżnienia całościowego automatu) nie powinny oddziaływać na wartość obrotu VAT i tylko poprzez pozostałe przychody i koszty operacyjne zwiększać lub zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Ponieważ ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania sprzedaży za pośrednictwem automatów, zdaniem Wnioskodawcy, poprawnym jest ewidencjonowanie obrotów w rejestrze sprzedaży VAT na podstawie zbiorczego zestawienia za dany miesiąc dotyczącego X automatów. Zestawienie zbiorcze sporządzane jest na podstawie wydruków ze X automatów ze sprzedaży za dany miesiąc Raport - ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca" lub Raport - ,,Sprzedaż z bieżącego miesiąca".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z wyżej wyrażoną zasadą, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika (pojęcie sprzedaży nie obejmuje bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, gdzie podatnik nie wykonuje tych czynności, lecz poprzez zastosowanie odwróconego mechanizmu poboru podatku pozostaje de facto osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku od tych czynności).

Ponadto z definicji kwoty należnej z tytułu sprzedaży, zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (czyli również podatek VAT).

Odzwierciedlenie powyższego znajdujemy również w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, iż cena w rozumieniu powyższej regulacji obejmuje podatek od towarów i usług. Ponadto z definicji kwoty należnej z tytułu sprzedaży, zawartej w art. 29 ustawy od towarów i usług wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (czyli również podatek VAT). Zatem, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które wymienione zostały w powołanym wyżej przepisie art. 109 ust. 3 ustawy, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Ustawodawca nie określił wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, dlatego też, każdy z podatników sam powinien wybrać taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe i rzetelne sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych. Ewidencja sprzedaży - która ma pozwolić na prawidłowe wyliczenie kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym powinna być prowadzona przede wszystkim chronologicznie, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Musi ona zawierać kwoty sprzedaży netto z podziałem na stawki podatkowe oraz kwoty podatku należnego od tej sprzedaży - także z podziałem według stawek podatkowych. W ewidencji sprzedaży podatnik winien ujmować całą dokonywaną sprzedaż, wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tę, która nie została udokumentowana fakturami VAT.

Podkreślenia wymaga, iż na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności.

Obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy następuje na podstawie ewidencji podatkowej. Cytowany wyżej art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatników bezwzględny obowiązek ewidencjonowania zdarzeń mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zakupił automaty do sprzedaży biletów w autobusach i tramwajach. Automaty zawierają trzy pojemniki do gotówki:

• tuby załadowywane monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
• hopper (pojemnik rezerwowy) załadowywany monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
• kasetę na bilon ze sprzedaży.

Automat działa według następujących zasad:

• pasażer wrzuca monetę do automatu, otrzymuje wydrukowany bilet oraz resztę, gdy nominał wrzuconej monety był wyższy niż cena biletu,
• automat przyjmuje gotówkę do tuby, z tuby dokonuje wydania reszty, pieniądz pozostaje w tubie lub jest wrzucany do kasety, jeżeli w tubie nie ma miejsca na monetę o określonym nominale wrzuconą przez pasażera,
• automat pobiera samoczynnie monety z hoppera, gdy brak jest monet do rozliczenia z klientem w tubach,
• automat nie przechowuje monet o nominale 5 zł i 0,05 zł (które pasażer ma prawo wrzucić do automatu) w tubie tylko od razu przekierowuje do kasety.

Kasety z automatu są wyjmowane sukcesywnie w trakcie miesiąca po ich napełnieniu. W momencie wyjęcia kasety sporządzany jest raport z wyjęcia kasety. Kwota gotówki wykazana na raporcie z wyjęcia kasety jest niezgodna z rzeczywistą gotówka wyjętą z automatu.

Natomiast nie są wyjmowane wszystkie kasety na ostatni dzień miesiąca, lecz sukcesywnie w miarę jak zostają zapełnione.

Zakład w trakcie miesiąca przeprowadza wyrywkową inwentaryzację automatów poprzez całkowite ich opróżnienie z gotówki (w tubach, hopperach i kasecie), która wykazuje różnice inwentaryzacyjne, ewidencjonowane przez Zakład w pozostałe przychody operacyjne.

Zakład sprzedaż w automatach dokumentuje w następujący sposób:

• za dany miesiąc w miesiącu następnym Zakład sporządza (drukuje) z każdego automatu osobno raport ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca" (MZK posiada X automatów), tj. za sprzedaż w miesiącu sierpniu raporty drukowane są w miesiącu wrześniu,
• na podstawie wydruków raportu ,,Sprzedaż z ubiegłego miesiąca" z X automatów Zakład sporządza zbiorcze zestawienie sprzedaży ze wszystkich automatów za dany miesiąc.

Sporządzone zestawienie zbiorcze (na podstawie raportów z X automatów) ujmowane jest w rejestrze sprzedaży VAT. Zakład nie wystawia faktury wewnętrznej na sprzedaż w automatach biletowych.

W trakcie użytkowania automatu występują usterki techniczne urządzenia np. związane z wahaniami napięcia prądu, zakleszczenia się monety skutkiem czego są nieprawidłowe rozliczenia z klientami. Pasażer otrzymuje resztę w kwocie zbyt dużej lub zbyt małej.

Mając powyższe na uwadze obrotem, w rozumieniu art. 29 ustawy, jest kwota obrotu ze sprzedaży biletów zaewidencjonowana na wydruku ,,sprzedaż z ubiegłego miesiąca", stanowiąca cenę netto. Zatem, w opisanej sytuacji, obrotem jest kwota zaewidencjonowanej sprzedaży biletów w miesiącu, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a nie kwota wyjętej z automatu gotówki. Natomiast różnice w rozliczeniach kasowych z klientami powstałe w trakcie miesiąca przy wyjmowaniu kaset oraz z rozliczenia inwentaryzacji nie mają wpływu na wartość obrotu i podstawę opodatkowania. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania sprzedaży biletów za pośrednictwem automatów należy uznać za prawidłowy, pod warunkiem, że prowadzony rejestr sprzedaży, w którym ujmowana jest cała sprzedaż ze wszystkich automatów za dany miesiąc zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu, korekty obrotu oraz sposobu dokumentowania sprzedaży za pośrednictwem automatów. Kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży biletów za pośrednictwem automatów biletowych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr ILPP2/443-1552/11-5/AKr z dnia 21 grudnia 2011 r.

Tut. Organ informuje ponadto, iż w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.