INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie posiadać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej również: SKA), nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Wnioskodawca obejmie akcje SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego lub w drodze ich nabycia od poprzedniego akcjonariusza.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych. Zysk taki, zgodnie z przepisami Kodeksu, będzie mógł być wypłacony wspólnikom SKA. Niewykluczone jest jednak, że z uwagi na uwarunkowania biznesowe walne zgromadzenie postanowi, ze zysk nie będzie w całości dzielony pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) w drodze wypłaty dywidendy, tylko przeznaczony na kapitał zapasowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Na moment przekształcenia majątek SKA składać się będzie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności przysługujących SKA przed operacją przekształcenia. W skład majątku SKA mogą wchodzić również udziały w spółkach kapitałowych. Przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nastąpi w trybie przepisów tytułu IV działu III Kodeksu.

W przekształceniu wezmą udział wszyscy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stając się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać następujące kapitały:

• kapitał zakładowy - w części powstały z wkładów pieniężnych, w części powstały z wkładów niepieniężnych (przy czym ta część kapitału będzie nie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na dzień dokonania wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej);
• ,,inne kapitały" - powstałe z wkładu gotówkowego komplementariusza;
• kapitał zapasowy - w części powstały z agio emisyjnego (tj. w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy) w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym akcjonariusza, w części powstały z zysków z lat ubiegłych (jeżeli takie wystąpią).

W zależności od wyników działalności SKA na moment przekształcenia może występować w niej zysk księgowy osiągnięty od początku roku obrotowego, ale istnieje też możliwość, że takiego zysku nie będzie.

W momencie przekształcenia SKA:

• kapitał zakładowy i kapitał powstały z wkładu komplementariusza (tzn. wkład komplementariusza na ,,inne kapitały") zostanie alokowany na kapitał zakładowy spółki z o.o.;
• kapitał zapasowy zostanie alokowany na kapitał zapasowy spółki z o.o.;
• ewentualny zysk księgowy osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną od początku roku obrotowego zostanie alokowany na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Ze względu na fakt, że na kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie alokowana wartość kapitału zakładowego SKA oraz wartość wkładu komplementariusza wniesionego na ,,inne kapitały" SKA, wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie różniła się od wartości kapitału SKA. Różnica będzie generalnie równa wartości wniesionego przez komplementariusza wkładu do SKA (na ,,inne kapitały").

Przeniesienie wkładu komplementariusza na kapitał zakładowy SKA jest naturalną konsekwencją przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Taka czynność jest niezbędna, by komplementariusz stał się udziałowcem powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Operacja przekształcenia ma na celu zachowanie dotychczasowej proporcji udziałów poszczególnych wspólników w spółce podlegającej przekształceniu. W związku z tym, akcjonariusz obejmie udziały w kapitale spółki z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji w kapitale SKA. Równocześnie, komplementariusz obejmie w spółce z o.o. udziały odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu do SKA. W związku z tym, generalnie wartość bilansowa akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w SKA będzie odpowiadała wartości bilansowej udziałów uzyskanych przez niego w spółce z o.o. (spółce przekształconej). Ze względu na możliwe wystąpienie zaokrąglenia, o którym mowa poniżej, wartość bilansowa może jednak ulec nieznacznej zmianie.

Ze względu na obowiązującą w spółce z o.o. minimalną wartość udziału wynoszącą 50 zł możliwa jest sytuacja wystąpienia konieczności zaokrąglenia kapitału akcjonariusza/ komplementariusza do pełnych 50 zł. W takim przypadku zaokrąglenie udziałów wspólnika nastąpi w dół, a ewentualna nadwyżka kapitału zostanie przelana na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca w trakcie operacji przekształcenia nie otrzyma wypłat ze spółki przekształcanej.

Umowa spółki komandytowo-akcyjnej będzie przewidywała inny parytet podziału zysku SKA niż wartość wkładów do spółki. W momencie przekształcenia SKA w spółkę z o.o. wspólnicy będą uprawnieni do uczestnictwa w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce z o.o. Ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z o.o. wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce nie będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. W SKA akcjonariusze uczestniczą w zysku proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji; komplementariusz niebędący akcjonariuszem jest wyłączony od udziału w zyskach przy czym przyznane jest mu wynagrodzenie za świadczenie pracy na rzecz SKA w charakterze jej zarządcy. Po przekształceniu w spółkę z o.o. (były komplementariusz i akcjonariusz SKA) uczestniczą w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów w spółce z o.o. Ilość udziałów przyznanych komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do sumy wielkości wniesionych przez nich wkładów do SKA (odpowiednio na kapitał zakładowy w przypadku akcjonariusza i na ,,inne kapitały" w przypadku komplementariusza). W praktyce oznacza to, że poziom prawa Wnioskodawcy jako akcjonariusza do udziału w zysku spółki z o.o. będzie proporcjonalny do udziału wniesionych przez niego wkładów na kapitał zakładowy SKA w sumie: wkładu akcjonariusza na kapitał zakładowy SKA i wkładu komplementariusza na ,,inne kapitały" SKA.

Uwzględniwszy, że akcjonariusz obejmie generalnie (z zastrzeżeniem kwestii zaokrągleń przedstawionej powyżej) udziały o wartości odpowiadającej jego wkładowi na kapitał zakładowy SKA, a komplementariusz udziały o wartości odpowiadającej wkładowi tego wspólnika na ,,inne kapitały" SKA, można stwierdzić, że gdyby podział zysku w SKA następował proporcjonalnie do wniesionych wkładów, to poziom partycypacji w zysku nie uległby zmianie.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową:

1. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim kapitał zakładowy SKA zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o.;
2. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim ,,inny kapitał" SKA zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o.;
3. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim kapitał zapasowy SKA powstały z agio emisyjnego (tj. w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy) zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o.;
4. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim kapitał zapasowy SKA powstały z zysku księgowego z lat ubiegłych zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o.;
5. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim bieżący zysk księgowy SKA narosły od początku roku zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o....

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w części odnoszącej się do sytuacji, w której wystąpią różnice w wysokości posiadanego udziału w kapitale spółki przekształconej ze względu na konieczność dokonania zaokrągleń. Wniosek w części dotyczącej sytuacji, w której nie wystąpią ww. różnice w wysokości posiadanego udziału w kapitale spółki przekształconej, oraz w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawych nie zawiera przepisów szczególnych, które określałyby sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, nie znajdują tu zastosowania regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, które dotyczą skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. W rezultacie, ewentualny przychód dla wspólnika w tym zakresie mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi być zatem osiągnięty, tj. definitywny (dokonany) i mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej.

W tym świetle, z chwilą przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca - z mocy samego prawa - bez podejmowania żadnych czynności innych niż te wskazane w Kodeksie, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (akcje/udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA). Stan majątkowy Spółki nie ulegnie zmianie. W szczególności, na skutek przekształcenia nie zwiększy się wartość majątku spółki przekształconej - poszczególni wspólnicy zachowają wkłady na dotychczasowym poziomie i nie wniosą do spółki nowych wkładów. Zmieni się jedynie forma prawna SKA i forma partycypacji Wnioskodawcy w spółce przekształcanej.

Zmiana sposobu podziału zysku pomiędzy wspólników nie może być w tym przypadku rozpatrywana z punktu widzenia Wnioskodawcy w kontekście przysporzenia. Zmiana ta polega bowiem wyłącznie na tym, że komplementariusz, któremu przed przekształceniem przyznano stałe wynagrodzenie i wyłączono z prawa uczestnictwa w zysku, w związku ze zmianą formy prawnej uzyska prawo do uczestnictwa w nim proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Nie sposób w wydarzeniu tym upatrywać przysporzenia dla Wnioskodawcy - ten bowiem w dalszym ciągu będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów (udział Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu).

Komplementariusz SKA na gruncie Kodeksu spółek handlowych ma obowiązek prowadzić sprawy spółki i ją reprezentować (art. 137 § 1, art. 140 § 1 Kodeksu). W zamian za te czynności umowa spółki może przyznać komplementariuszowi prawo do wynagrodzenia (stanowi o tym wprost art. 147 § 2 Kodeksu). Inaczej sprawa wygląda w przypadku wspólnika (a taki status uzyska komplementariusz po przekształceniu) spółki z o.o. Wspólnik taki nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki - spółkę reprezentuje i prowadzi jej sprawy zarząd (art. 201 § 1 Kodeksu). Równocześnie, Kodeks spółek handlowych zapewnia wspólnikowi prawo uczestnictwa w zysku proporcjonalnie do posiadanych udziałów (art. 191 § 3 Kodeksu). Zmiana sposobu udziału w zysku jest więc niejako naturalną konsekwencją przekształcenia - ponieważ wspólnik, który ówcześnie był komplementariuszem, nie reprezentuje dalej spółki, brak jest podstaw do przyznania mu za to wynagrodzenia. Fakt ten nie stanowi jednak o tym, że Wnioskodawca jest w jakikolwiek sposób przysporzony - musi bowiem on ponieść (pośrednio z majątku spółki) koszty funkcjonowania zarządu.

W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Spółki nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, zatem nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki, lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej.

Reasumując, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zważywszy na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w ogóle powstania przychodu podatkowego na przekształceniu SKA w spółkę kapitałową, sposób w jaki dokona ona przeniesienia poszczególnych kapitałów SKA na kapitały spółki kapitałowej nie będzie miał wpływu na kwalifikację prawnopodatkową zaistniałego zdarzenia. W szczególności, przekształcenie niezależnie od sposobu dokonanego przeniesienia kapitałów pomiędzy spółką przekształcaną a spółką przekształconą będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy (nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Fakt przyporządkowania określonych kwot na poszczególne kapitały ma znaczenie wyłącznie z rachunkowego punktu widzenia. W rzeczywistości bowiem faktyczną wartość dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej stanowią posiadane przez spółkę przekształcaną zasoby. Przekształcenie i dokonywane w jego ramach przesunięcia pomiędzy poszczególnymi kapitałami nie będą miały wpływu na wartość majątku spółki przekształcanej, ani nie zwiększą prawa Wnioskodawcy do udziału w tym majątku. Skoro zaś przekształcenie nie prowadzi do zmiany wartości majątku spółki przekształcanej i nie prowadzi do zwiększenia udziału wnioskodawcy w spółce przekształconej, to nie można mówić o powstaniu na skutek przekształcenia przychodu po stronie Spółki.

W efekcie, przesunięcia pomiędzy kapitałami spółki, jako rozliczenia o charakterze czysto księgowym, nie mogą w żaden sposób prowadzić do powstania rzeczywistego przysporzenia po stronie Spółki.

Odnosząc się do kwestii różnic pomiędzy wysokością objętego udziału w kapitale spółki przekształconej wynikających z konieczności dokonania zaokrągleń związanych z minimalną wartością udziału w spółce z o.o. Wnioskodawca zwraca uwagę, że tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zaokrąglenie udziałów wspólnika nastąpi w dół, a ewentualna nadwyżka kapitału zostanie przelana na kapitał zapasowy. Oznacza to, że w przypadku jeżeli dojdzie do konieczności zaokrąglenia wartości udziałów Wnioskodawca obejmie w spółce przekształconej co najwyżej mniej udziałów niż pierwotnie posiadał. W efekcie majątek Spółki ulegnie w takiej sytuacji co najwyżej zmniejszeniu, a nie zwiększeniu. Zaokrąglenie nie doprowadzi w związku z tym do powstania przysporzenia po stronie Spółki.

Konkludując, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim kapitał zapasowy SKA powstały z agio emisyjnego (tj. w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy) zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.