INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka będzie posiadać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej również: SKA), nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Wnioskodawca obejmie akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe walne zgromadzenie będzie postanawiać, ze zysk nie będzie dzielony pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) w drodze wypłaty dywidendy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nastąpi w trybie przepisów tytułu IV działu III Kodeksu, w trakcie trwania roku obrotowego SKA.

Na moment przekształcenia majątek SKA składać się będzie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności przysługujących SKA przed operacją przekształcenia. W przekształceniu wezmą udział wszyscy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stając się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać następujące kapitały:

• kapitał zakładowy - w części powstały z wkładów pieniężnych, w części powstały z wkładów niepieniężnych (przy czym ta część kapitału będzie nie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na dzień dokonania wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej);
• ,,inne kapitały" - powstałe z wkładu gotówkowego komplementariusza;
• kapitał zapasowy - powstały z agio emisyjnego (tj. w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy w związku z dokonanym przez akcjonariusza wkładem niepieniężnym);
• bieżący zysk księgowy narosły od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia;
• zyski księgowe z lat ubiegłych.

W momencie przekształcenia SKA:

• kapitał zakładowy i kapitał powstały z wkładu komplementariusza (tzn. wkład komplementariusza na ,,inne kapitały") zostanie alokowany na kapitał zakładowy spółki z o.o.;
• kapitał zapasowy SKA zostanie alokowany na kapitał zapasowy spółki z o.o.;
• występujący na moment przekształcenia bieżący zysk księgowy osiągnięty przez SKA oraz zyski księgowe z lat ubiegłych zostaną alokowane na kapitał zapasowy.

Operacja przekształcenia ma na celu zachowanie dotychczasowej proporcji udziałów poszczególnych wspólników w spółce podlegającej przekształceniu. W związku z tym, akcjonariusz obejmie udziały w kapitale spółki z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji w kapitale SKA, a komplementariusz obejmie w spółce z o.o. udziały odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu do SKA.

Umowa spółki komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia będzie przewidywać inny parytet podziału zysku SKA niż wartość wkładów do spółki. Zgodnie z nim akcjonariusze uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji; komplementariusz niebędący akcjonariuszem zostaje wyłączony od udziału w zyskach, przy czym przyznane jest mu wynagrodzenie za świadczenie pracy na rzecz SKA w charakterze jej zarządcy. W momencie przekształcenia SKA w spółkę z o.o. wspólnicy będą uczestniczyli w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Wartość bilansowa akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w SKA będzie odpowiadała wartości bilansowej udziałów uzyskanych przez niego w spółce z o.o. (spółce przekształconej).

Wnioskodawca w trakcie operacji przekształcenia nie otrzyma wypłat ze spółki przekształcanej.

Wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. nie będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego SKA, ponieważ kapitał zakładowy spółki z o.o. będzie stanowiła suma kapitału zakładowego SKA i wkładu wniesionego do SKA przez jej komplementariusza (wkład ten komplementariusz wniósł na ,,inne kapitały").

Ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z o.o. wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce nie będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. Ilość udziałów przyznanych komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do wielkości wniesionych przez nich wkładów do SKA (odpowiednio na kapitał zakładowy w przypadku akcjonariusza i na ,,inne kapitały" w przypadku komplementariusza). W praktyce oznacza to, że poziom prawa Wnioskodawcy jako akcjonariusza do udziału w zysku spółki z o.o. będzie proporcjonalny do udziału wniesionych przez niego wkładów na kapitał zakładowy SKA w sumie: wkładu akcjonariusza na kapitał zakładowy SKA i wkładu komplementariusza na ,,inne kapitały" SKA.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową:

1. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim kapitał zakładowy SKA zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o.;
2. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim ,,inny kapitał" SKA zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o.;
3. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim kapitał zapasowy SKA powstały z agio emisyjnego (tj. powstały w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy) zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o.;
4. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim zysk księgowy powstały od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o.;
5. nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie, w jakim zysk księgowy z ubiegłych lat obrotowych zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o....

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Wniosek w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawych nie zawiera przepisów szczególnych, które określałyby sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, nie znajdują tu zastosowania regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, które dotyczą skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. W rezultacie, ewentualny przychód dla wspólnika w tym zakresie mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi być zatem osiągnięty, tj. definitywny (dokonany) i mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej.

W tym świetle, z chwilą przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca - z mocy samego prawa - bez podejmowania żadnych czynności innych niż te wskazane w Kodeksie, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (akcje/udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA). Stan majątkowy Spółki nie ulegnie zmianie. W szczególności, na skutek przekształcenia nie zwiększy się wartość majątku spółki przekształconej - poszczególni wspólnicy zachowają wkłady na dotychczasowym poziomie i nie wniosą do spółki nowych wkładów. Zmieni się jedynie forma prawna SKA i forma partycypacji Wnioskodawcy w spółce przekształcanej.

Zmiana sposobu podziału zysku pomiędzy wspólników nie może być w tym przypadku rozpatrywana z punktu widzenia Wnioskodawcy w kontekście przysporzenia. Zmiana ta polega bowiem wyłącznie na tym, że komplementariusz, któremu przed przekształceniem przyznano stałe wynagrodzenie i wyłączono z prawa uczestnictwa w zysku, w związku ze zmianą formy prawnej uzyska prawo do uczestnictwa w nim proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Nie sposób w wydarzeniu tym upatrywać przysporzenia dla Wnioskodawcy - ten bowiem w dalszym ciągu będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów (udział Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu).

Komplementariusz SKA na gruncie Kodeksu spółek handlowych ma obowiązek prowadzić sprawy spółki i ją reprezentować (art. 137 § 1, art. 140 § 1 Kodeksu). W zamian za te czynności umowa spółki może przyznać komplementariuszowi prawo do wynagrodzenia (stanowi o tym wprost art. 147 § 2 Kodeksu). Inaczej sprawa wygląda w przypadku wspólnika (a taki status uzyska komplementariusz po przekształceniu) spółki z o.o. Wspólnik taki nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki - spółkę reprezentuje i prowadzi jej sprawy zarząd (art. 201 § 1 Kodeksu). Równocześnie, Kodeks spółek handlowych zapewnia wspólnikowi prawo uczestnictwa w zysku proporcjonalnie do posiadanych udziałów (art. 191 § 3 Kodeksu). Zmiana sposobu udziału w zysku jest więc niejako naturalną konsekwencją przekształcenia - ponieważ wspólnik, który ówcześnie był komplementariuszem, nie reprezentuje dalej spółki, brak jest podstaw do przyznania mu za to wynagrodzenia. Fakt ten nie stanowi jednak o tym, że Wnioskodawca jest w jakikolwiek sposób przysporzony - musi bowiem on ponieść (pośrednio z majątku spółki) koszty funkcjonowania zarządu.

W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Spółki nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, zatem nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki, lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej.

Reasumując, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zważywszy na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w ogóle powstania przychodu podatkowego na przekształceniu SKA w spółkę kapitałową, sposób w jaki dokona ona przeniesienia poszczególnych kapitałów SKA na kapitały spółki kapitałowej nie będzie miał wpływu na kwalifikację prawnopodatkową zaistniałego zdarzenia. W szczególności, przekształcenie niezależnie od sposobu dokonanego przeniesienia kapitałów pomiędzy spółką przekształcaną a spółką przekształconą będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy (nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Fakt przyporządkowania określonych kwot na poszczególne kapitały ma znaczenie wyłącznie z rachunkowego punktu widzenia. W rzeczywistości bowiem faktyczną wartość dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej stanowią posiadane przez spółkę przekształcaną zasoby. Przekształcenie i dokonywane w jego ramach przesunięcia pomiędzy poszczególnymi kapitałami nie będą miały wpływu na wartość majątku spółki przekształcanej, ani nie zwiększą prawa Wnioskodawcy do udziału w tym majątku. Skoro zaś przekształcenie nie prowadzi do zmiany wartości majątku spółki przekształcanej i nie prowadzi do zwiększenia udziału wnioskodawcy w spółce przekształconej, to nie można mówić o powstaniu na skutek przekształcenia przychodu po stronie Spółki.

W efekcie, przesunięcia pomiędzy kapitałami spółki, jako rozliczenia o charakterze czysto księgowym, nie mogą w żaden sposób prowadzić do powstania rzeczywistego przysporzenia po stronie Spółki.

Konkludując, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim zysk księgowy z ubiegłych lat obrotowych zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.