Czy objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie związane z koniecznością zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych?
sygnatura: ITPB2/415-838/13/MK
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
data: 2013-12-10
słowa kluczowe: | aport, spółka kapitałowa, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, udział, zamiana |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu - 12 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (2) w zamian za udziały w tej spółce - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (2) w zamian za udziały w tej spółce.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: ,,Spółka 1"). Wnioskodawca nie jest jedynym wspólnikiem Spółki 1. Udziały Spółki 1, których właścicielem jest Wnioskodawca, są uprzywilejowane co do głosu i zapewniają mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.
Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Spółka 2"). Spółka 2 na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 nie będzie więc skutkować utworzeniem Spółki 2, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.
Jako aport do Spółki 2 Wnioskodawca wniósłby pakiet udziałów Spółki 1 zapewniający bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce 2 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca objąłby udziały Spółki 2.
Przed podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka 2 nie będzie wspólnikiem Spółki 1. Dopiero w związku z wniesieniem do niej aportu przez Wnioskodawcę Spółka 2 stanie się wspólnikiem Spółki 1. Ponieważ wnoszone aportem udziały Spółki 1 będą zapewniać bezwzględną większość głosów w Spółce 1, w wyniku wniesienia aportu Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.
Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki 2 będzie Polska i w tym kraju spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.
Udziały w Spółce 2 nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez tą Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki 2 wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2. Nie otrzyma od Spółki 2 żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).
Nie jest wykluczone, że po wniesieniu przez Wnioskodawcę aportu do Spółki 2 i po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce 2 dojdzie w przyszłości do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2. Udziały emitowane przez Spółkę 2 w ramach kolejnego podwyższania kapitału zakładowego mogą zostać objęte przez innych wspólników Spółki 1 w zamian za wnoszony aport. Przedmiotem aportu mogą być udziały Spółki 1 posiadane przez pozostałych wspólników Spółki 1.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie.
Czy objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie związane z koniecznością zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.
Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy PIT powstaje w dniu:
Art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT zwalnia z kolei z opodatkowania przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to - w opinii Wnioskodawcy - u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.
Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę omawianego przepisu stanowi implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej ,,Dyrektywa"). Warto zatem - zdaniem Wnioskodawcy - zwrócić uwagę na preambułę Dyrektywy, a zwłaszcza jej punkt 2 bowiem uwzględnienie celu, jaki ma ona realizować, jest niezwykle istotne w procesie interpretacji wprowadzanych przez nią przepisów:
Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.
Interpretując przepisy art. 24 ust. 8a Ustawy PIT należy zatem - w opinii Wnioskodawcy - mieć na uwadze to, że celem ich wprowadzenia do polskiej Ustawy PIT była redukcja obciążeń podatkowych towarzyszących operacji polegającej na wymianie udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przezeń zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT, gdyż:
Końcowo Wnioskodawca podnosi, podając przykłady, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Źródłami przychodów w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Z przytoczonych uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Spółka 2"). Spółka 2 na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 nie będzie więc skutkować utworzeniem Spółki 2, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.
Jako aport do Spółki 2 Wnioskodawca wniósłby pakiet udziałów Spółki 1 zapewniający bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce 2 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca objąłby udziały Spółki 2.
Przed podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka 2 nie będzie wspólnikiem Spółki 1. Dopiero w związku z wniesieniem do niej aportu przez Wnioskodawcę Spółka 2 stanie się wspólnikiem Spółki 1. Ponieważ wnoszone aportem udziały Spółki 1 będą zapewniać bezwzględną większość głosów w Spółce 1, w wyniku wniesienia aportu Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.
Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki 2 będzie Polska i w tym kraju spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.
Udziały w Spółce 2 nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez tą Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki 2 wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2. Nie otrzyma od Spółki 2 żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).
Wobec powyższego, skoro na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki 2, która ma siedzibę w Polsce, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1, która również ma siedzibę w Polsce - Spółka 2 (nabywca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, której udziały są nabywane i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tą transakcją zapłaty, to mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.