w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT prowadzonych przez Urząd
sygnatura: IBPP1/443-856/13/ES
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2013-12-17
| słowa kluczowe: | deklaracja korygująca, gmina, korekta, Numer Identyfikacji Podatkowej, płatnik, podatnik, prawo do odliczenia |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
-jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 września 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):
Gmina (dalej: ,,Gmina", ,,Wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT") i posiada własny nr NIP. Jednocześnie dla celów VAT w Gminie zarejestrowany był również Urząd Gminy z siedzibą w T. (dalej: ,,Urząd"), posiadający odrębny nr NIP.
Dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, Urząd posiadał własny numer NIP oraz był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do 30 listopada 2011 r. włącznie. Gmina natomiast dokonała rejestracji dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT jako podatnik VAT czynny ze skutkiem od dnia 1 grudnia 2011 r.
W przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w zakresie rejestracji gmin i urzędów gmin, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów VAT, zarówno Gmina jak i Urząd mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy, urzędy lub oba podmioty równocześnie. Taki stan rzeczy powodował również, że podmioty gospodarcze, które świadczyły na rzecz gmin usługi oraz dostarczały towary, wystawiały na rzecz gmin faktury w sposób niejednolity. Rejestracja Gminy dla celów VAT (z dniem 1 grudnia 2011 r.) oraz wyrejestrowanie Urzędu (z dniem 30 listopada 2011 r.) wynikała z ukształtowania się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej wskazującej, że to gminy, a nie urzędy gmin, powinny być zarejestrowane dla celów VAT.
W konsekwencji, w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT:
Od grudnia 2011 r. Gmina była podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Gminę, a na fakturach zakupowych zasadniczo Gmina widniała jako nabywca towarów i usług. Niemniej jednak, mogło się zdarzyć, że na części faktur zakupowych otrzymywanych przez Gminę kontrahenci wskazywali jeszcze dane Urzędu jako nabywcy towarów i/lub usług zakupionych przez Gminę.
Część faktur otrzymywanych przez Gminę mogła/może być więc wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:
Gmina pragnie zaznaczyć, że obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz, z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Gmina wskazuje również, że od chwili rejestracji Gminy dla celów VAT podejmowała działania zmierzające do tego, aby faktury były wystawiane przez kontrahentów z podaniem danych Gminy, a nie Urzędu.
Gmina rozważa obecnie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wybranych wydatków, w tym poniesionych w przeszłości (przykładowo od zakupionych towarów i usług, jeśli wydatki te były powiązane z czynnościami opodatkowanymi). W rezultacie, Gmina zamierza m.in. skorygować odpowiednie deklaracje VAT, w tym również za okres do listopada 2011 r. (tj. za okres, w którym deklaracje były składane przez Urząd).
Gmina przewiduje również, iż w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd (sytuacje takie wynikać mogą, przykładowo, z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy:
1.w odniesieniu do pytania nr 1:
Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd.
2.w odniesieniu do pytania nr 2:
Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd.
3.w odniesieniu do pytania nr 3:
Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd.
4.w odniesieniu do pytania nr 4:
Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd.
5.w odniesieniu do pytania nr 5:
Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd.
6.w odniesieniu do pytania nr 6:
Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania a) Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, b) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy jako nabywcy, c) Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, o ile zachodzi związek o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
Uzasadnienie.
Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Gminę.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.
Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.
Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.
Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-853/09/MS) potwierdzone zostało, iż: ,,Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy."
Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-517/09/MS) potwierdzone zostało, że: ,,(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.
Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną."
Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), w którym stwierdził on, iż ,,Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie."
Ponadto, należy podkreślić, że w przeszłości rejestracja Urzędu (a nie Gminy) była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-13/11-4/MN). W interpretacji tej organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: ,,Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika".
W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego do listopada 2011 r. włącznie działał jako reprezentant Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT występuje więc pełna ciągłość rozliczeń oraz tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na faktycznym przejęciu rozliczeń VAT przez Gminę od grudnia 2011 r. oraz wyrejestrowanie Urzędu dla celów VAT (z dniem 30 listopada 2011 r.) i jednoczesne zarejestrowanie Gminy dla celów VAT (z dniem 1 grudnia 2011 r.) miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.) i art. 96 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd do listopada 2011 r. włącznie, a następnie przejęcie ich przez Gminę od grudnia 2011 r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.
Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Gminy, w odpowiedzi na pytanie 1. Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy rozliczenia VAT w Gminie prowadzone były przez Urząd.
Jak wskazano powyżej należy uznać, że ,,przejęcie" i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:
Ad 2. Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.
Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.
Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: ,,Rozporządzenie fakturowe").
W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Przepisy § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Należy zauważyć, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, faktury korygujące, która podwyższają podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.
W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży omyłkowo nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.
Tym samym, w odniesieniu do pytania 2. Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (ze wskazaniem Gminy jako podatnika VAT i podaniem jej nr NIP) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd.
Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:
Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.
Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej). Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wyrejestrowaniem Urzędu dla celów VAT z dniem 30 listopada 2011 r. i rejestracją Gminy dla celów VAT z dniem 1 grudnia 2011 r., Gmina przejęła uprawnienia Urzędu, gdyż Gmina i Urząd stanowią w rzeczywistości jeden podmiot, a fakt zarejestrowania w przeszłości Urzędu jako podatnika VAT wynikał wyłącznie z wcześniejszej praktyki podatników i organów podatkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i, jak wykazano powyżej, nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd były dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-932/10-2/MR), dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: ,,Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy".
Reasumując, w odniesieniu do pytania 3. Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekty (ze wskazaniem Gminy jako podatnika VAT i podaniem jej nr NIP) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd.
Ad 4. i Ad 5. Prawo Gminy do wystawiania i przyjmowania faktur (korygujących) i not korygujących dotyczących transakcji, w okresie w którym to Urząd prowadził rozliczenia VAT w Gminie.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Rozporządzenie fakturowe wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane.
Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:
Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 Rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej. Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.
Jednocześnie należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.
Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ustawy o VAT - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów ustawy o VAT, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.
Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina, a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.
W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 4. i 5. Gmina stoi na stanowisku, że od czasu, w którym to Gmina faktycznie przejęła prowadzenie rozliczeń VAT w Gminie, Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji mających miejsce w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd, jak również Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji mających miejsce w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd.
Ad 6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę ze wskazaniem: a) Urzędu jako nabywcy i nr NIP Gminy, b) Gminy jako nabywcy i nr NIP Urzędu, c) Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.
Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania:
Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG), faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.
W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r. (sygn. ILPP1/443-716/10-3/BD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.
Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-1163/12/BM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z gminą (wnioskodawcą), że ,,przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur blednie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego)."
W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 6. Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych, zawierających błąd, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania a) Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, b) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub c) Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania dotyczące podatku VAT zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego w jednej interpretacji.
W myśl art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.
Ponadto tut. organ informuje, że obecnie brzmienie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) od dnia 1 stycznia 2013 r. jest następujące:
- § 14 ust. 1 - Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
- § 14 ust. 3 - Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
Ponadto tut. organ informuje, że obecnie brzmienie powołanego przez Wnioskodawcę art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest następujące: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.