w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych wraz z dostawą lub dzierżawą dekodera (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.) oraz dla czynności dodatkowych tj.: przeniesienia instalacji, usługi naprawy, konserwacji, obsługi technika na nieuzasadnione wezwanie, dostawy dodatkowego kabla E., nowego kabla i pilota.
sygnatura: IBPP2/443-824/14/IK
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2014-12-01
| słowa kluczowe: | stawka, stawka preferencyjna, telewizja |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
UZASADNIENIE
W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych wraz z dostawą lub dzierżawą dekodera (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.) oraz dla czynności dodatkowych tj.: przeniesienia instalacji, usługi naprawy, konserwacji, obsługi technika na nieuzasadnione wezwanie, dostawy dodatkowego kabla E., nowego kabla i pilota.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-824/14/IK.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
S.C. prowadzi działalność telekomunikacyjną, polegającą na dostawie usług telefonicznych, internetowych oraz telewizji kablowej. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wspólnicy opodatkowani są liniową stawką podatku dochodowego.
W ramach usług telewizji kablowej, Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych. Telewizja cyfrowa polega na dostarczaniu programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w oparciu o specjalne protokoły oraz formaty danych. Sygnał telewizyjny, pobierany z satelity lub za pomocą łącz światłowodowych, jest kodowany do formatu cyfrowego odpowiedniego dla sieci telewizji kablowych i przesyłany do abonenta. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone w sposób ciągły. W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego Spółka dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot zasilacz itp.) odpowiedzialny za odpowiednią konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. W zamian za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są obowiązani do dokonywania na rzecz Spółki określonych miesięcznych płatności (opłat abonamentowych) oraz do uiszczania szeregu innych opłat. Uiszczane opłaty związane są z nabyciem poszczególnych produktów telewizji cyfrowej, np. kanałami telewizyjnymi bądź innymi świadczeniami podejmowanymi w ścisłym związku ze świadczeniem usług telewizji. Poszczególne usługi oraz stawki VAT stosowane do tych usług, przedstawiają się następująco:
W związku ze zmianami w załączniku nr 3 do ustawy Spółka, zamierza opodatkować wszystkie wymienione usługi stawką - 8 % VAT.
W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wyjaśnił:
1.W pierwszym wymienionym we wniosku przypadku, zgodnie z umową przedmiotem świadczenia usług pomiędzy Operatorem a Klientem jest przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta (fakturowane na 23%), umożliwiającego korzystanie z tej sieci w tym udostępnienie dekodera na 1 telewizor oraz dostęp do kodowanych programów telewizyjnych pogrupowanych w Pakiety bądź dostępnych pojedynczo, które są świadczeniem kompleksowym i dominującym (głównym), ponadto, Operator zobowiązuje się świadczyć inne usługi określone w Regulaminie oraz zamówione przez Abonenta usługi określone w Cenniku, jako świadczenia pojedyncze, pomocnicze (fakturowane na 23%) np.: nieuzasadnione wezwanie technika, dodatkowy pilot do obsługi STB.
W drugim wymienionym we wniosku przypadku, zgodnie z umową przedmiotem świadczenia usług pomiędzy Operatorem a Klientem w pakiecie AZART jest: przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta (fakturowane na 23%) umożliwiającego korzystanie z tej sieci, udostępnienie dekodera na 1 telewizor za który klient płaci miesięczną dzierżawę (fakturowana na 8%) oraz dostęp do kodowanych bezpłatnych programów telewizyjnych. Wszystkie wymienione wcześniej usługi są dominujące (główne). Klient opłaca dodatkowo, usługę konserwacji instalacji AZART (stawka VAT - 8%) jako świadczenie pomocnicze. Wszystkie powyższe usługi są kompleksowe i zawierane w umowie z każdym klientem. Oprócz tego, Operator zobowiązuje się świadczyć inne usługi określone w Regulaminie oraz zamówione przez Abonenta usługi określone w Cenniku, jako świadczenia pojedyncze, pomocnicze (fakturowane na 23%) np.: przeniesienie instalacji, dodatkowy kabel E.
W pozostałych przypadkach Spółka umożliwia podpięcie usługi na dodatkowych odbiornikach telewizyjnych klient wówczas dzierżawi drugi dekoder w stawce VAT - 23% (pakiet własny) lub klient płaci usługę tytułem multiroom (usługa X2) - Spółka korzysta z usługi innej firmy - stawka wynosi 8%. Umowa przewiduje udostępnienie Klientowi możliwości odbierania programów telewizyjnych na więcej niż jednym telewizorze, udostępnia wówczas Klientowi dodatkowe dekodery (na każdy dodatkowy telewizor potrzebny jest dodatkowy dekoder).
W przypadku pakietów telewizji własnej (Operator reemituje programy bezpośrednio od Nadawców) klient dzierżawi każdy kolejny dekoder w stawce VAT - 23%, w przypadku pakietów w których Operator prowadzi sublicencję (pośredniczy w sprzedaży), klient płaci usługę tytułem multiroom (usługa X2) - stawka VAT 8%. Klient opłaca również jednorazową opłatę aktywacyjną fakturowaną na 23%.
Aktywacja wraz z miesięczną opłatą niezależnie czy jest to dzierżawa dekodera w przypadku telewizji własnej czy sublicencja w przypadku pośrednictwa w sprzedaży są usługami kompleksowymi, głównymi. Zgodnie z umową w tym przypadku operator umożliwia również skorzystanie z usług pojedynczych, pomocniczych, niezależnych od siebie, (fakturowanych na 23%) np.: wydanie nowego STB w przypadku uszkodzenia z winy Abonenta.
2.W pierwszym przypadku świadczeniem głównym jest przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta, umożliwiającego korzystanie z tej sieci w tym udostępnienie dekodera na 1 telewizor oraz dostęp do kodowanych programów telewizyjnych pogrupowanych w Pakiety bądź dostępnych pojedynczo, które są świadczeniem kompleksowym. W drugim przypadku świadczeniem głównym jest przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta umożliwiającego korzystanie z tej sieci, udostępnienie dekodera na 1 telewizor, za który klient płaci miesięczną dzierżawę oraz dostęp do kodowanych bezpłatnych programów telewizyjnych. W pozostałych przypadkach świadczeniem głównym jest aktywacja wraz z miesięczną opłatą niezależnie czy jest to dzierżawa dekodera w przypadku telewizji własnej czy sublicencja w przypadku pośrednictwa w sprzedaży.
3.We wszystkich wymienionych przypadkach świadczeniem pomocniczym jest konserwacja i naprawy instalacji oraz sprzętu wynikające z normalnego i prawidłowego używania tych urządzeń.
4.Spółka, dotychczas, nie świadczy usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.
5.Świadczone przez Spółkę usługi nie dotyczą usług reklamowych i promocyjnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Spółka postąpi prawidłowo, opodatkowując usługi wymienione we wniosku stawką 8% VAT...
Stanowisko Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, (na podstawie art. l46a ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 stawka podatku wynosi 23%) z zastrzeżeniem m. in. ust. 2, który obniża dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawkę podatku do 7 % ( przy czym zgonie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi 8%).
W poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi, bez względu na symbol PKWiU, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczeniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.
Zgodnie z treścią art. 4 pkt 2 ustawy z 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji rozpowszechnianiem jest:
Rozprowadzaniem w myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy jest przejmowanie w całości i bez zmian programu nadawcy krajowego i zagranicznego, rozpowszechnianego do powszechnego odbioru, i równoczesne jego rozpowszechnianie. Powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie przesądzają, że świadczone usługi, w opisanym stanie faktycznym podlegają 8% stawce podatku, albowiem de facto polegają one na umożliwieniu (według Internetowego Słownika Języka Polskiego umożliwić to stworzyć warunki sprzyjające czemuś) odbioru programów radiowych i telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 mieszczą się ,,Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie", bez względu na symbol PKWiU. Nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.
Ponieważ regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym będzie analiza przepisów w tym zakresie.
Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011 r., Nr 43, poz. 226, z późn. zm.), programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.
W myśl art. 4 pkt 7 i 8 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność telekomunikacyjną, polegającą na dostawie usług telefonicznych, internetowych oraz telewizji kablowej. W ramach usług telewizji kablowej, Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych. Telewizja cyfrowa polega na dostarczaniu programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w oparciu o specjalne protokoły oraz formaty danych. Sygnał telewizyjny, pobierany z satelity lub za pomocą łącz światłowodowych, jest kodowany do formatu cyfrowego odpowiedniego dla sieci telewizji kablowych i przesyłany do abonenta. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego Spółka dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot zasilacz itp.) odpowiedzialny za odpowiednią konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. W zamian za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są obowiązani do dokonywania na rzecz Spółki określonych miesięcznych płatności (opłat abonamentowych) oraz do uiszczania szeregu innych opłat.
Uiszczane opłaty związane są z nabyciem poszczególnych produktów telewizji cyfrowej, np. kanałami telewizyjnymi bądź innymi świadczeniami podejmowanymi w ścisłym związku ze świadczeniem usług telewizji. Poszczególne usługi oraz stawki VAT stosowane do tych usług, przedstawiają się następująco:
W pierwszym przypadku, zgodnie z umową przedmiotem świadczenia usług pomiędzy Operatorem a Klientem jest przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta, umożliwiającego korzystanie z tej sieci w tym udostępnienie dekodera na 1 telewizor oraz dostęp do kodowanych programów telewizyjnych pogrupowanych w Pakiety bądź dostępnych pojedynczo, które są świadczeniem kompleksowym i dominującym (głównym), ponad to, Operator zobowiązuje się świadczyć inne usługi określone w Regulaminie oraz zamówione przez Abonenta usługi określone w Cenniku, jako świadczenia pojedyncze, pomocnicze np.: nieuzasadnione wezwanie technika, dodatkowy pilot do obsługi STB.
W drugim wymienionym we wniosku przypadku, zgodnie z umową przedmiotem świadczenia usług pomiędzy Operatorem a Klientem w pakiecie AZART jest: przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta umożliwiającego korzystanie z tej sieci, udostępnienie dekodera na 1 telewizor, za który klient płaci miesięczną dzierżawę oraz dostęp do kodowanych bezpłatnych programów telewizyjnych. Wszystkie wymienione wcześniej usługi są dominujące (główne). Klient opłaca dodatkowo, usługę konserwacji instalacji AZART (stawka VAT - 8%) jako świadczenie pomocnicze. Wszystkie powyższe usługi są kompleksowe i zawierane w umowie z każdym klientem. Oprócz tego, Operator zobowiązuje się świadczyć inne usługi określone w Regulaminie oraz zamówione przez Abonenta usługi określone w Cenniku, jako świadczenia pojedyncze, pomocnicze np.: przeniesienie instalacji, dodatkowy kabel E.
W pozostałych przypadkach Spółka umożliwia podpięcie usługi na dodatkowych odbiornikach telewizyjnych klient wówczas dzierżawi drugi dekoder w stawce VAT - 23% (pakiet własny) lub klient płaci usługę tytułem multiroom (usługa X2) - Spółka korzysta z usługi innej firmy - stawka wynosi 8%. Umowa przewiduje udostępnienie Klientowi możliwości odbierania programów telewizyjnych na więcej niż jednym telewizorze, udostępnia wówczas Klientowi dodatkowe dekodery (na każdy dodatkowy telewizor potrzebny jest dodatkowy dekoder).
W przypadku pakietów telewizji własnej (Operator reemituje programy bezpośrednio od Nadawców) klient dzierżawi każdy kolejny dekoder w stawce VAT - 23%, w przypadku pakietów w których Operator prowadzi sublicencję (pośredniczy w sprzedaży), klient płaci usługę tytułem multiroom (usługa X2) - stawka VAT 8%. Klient opłaca również jednorazową opłatę aktywacyjną fakturowaną na 23%.
Aktywacja wraz z miesięczną opłatą niezależnie czy jest to dzierżawa dekodera w przypadku telewizji własnej czy sublicencja w przypadku pośrednictwa w sprzedaży są usługami kompleksowymi, głównymi. Zgodnie z umową w tym przypadku operator umożliwia również skorzystanie z usług pojedynczych, pomocniczych, niezależnych od siebie, np.: wydanie nowego STB w przypadku uszkodzenia z winy Abonenta.
W pierwszym przypadku świadczeniem głównym jest przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta , umożliwiającego korzystanie z tej sieci w tym udostępnienie dekodera na 1 telewizor oraz dostęp do kodowanych programów telewizyjnych pogrupowanych w Pakiety bądź dostępnych pojedynczo, które są świadczeniem kompleksowym. W drugim przypadku świadczeniem głównym jest przyłączenie pojedynczego zakończenia sieci w Lokalu Abonenta umożliwiającego korzystanie z tej sieci, udostępnienie dekodera na 1 telewizor za który klient płaci miesięczną dzierżawę oraz dostęp do kodowanych bezpłatnych programów telewizyjnych. W pozostałych przypadkach świadczeniem głównym jest aktywacja wraz z miesięczną opłatą niezależnie czy jest to dzierżawa dekodera w przypadku telewizji własnej czy sublicencja w przypadku pośrednictwa w sprzedaży.
We wszystkich wymienionych przypadkach świadczeniem pomocniczym jest konserwacja i naprawy instalacji oraz sprzętu wynikające z normalnego i prawidłowego używania tych urządzeń.
Spółka, dotychczas, nie świadczy usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Świadczone przez Spółkę usługi nie dotyczą usług reklamowych i promocyjnych.
Rozstrzygając zagadnienie prawne jakie legło u podstaw tej interpretacji, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenia, na które składają się dostawa lub dzierżawa dekodera, świadczenie usługi telewizji oraz usługi naprawy i konserwacji instalacji nosi znamiona świadczenia złożonego.
Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji ,,usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).
W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: ,,(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne".
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: ,,(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".
A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że ,,wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że ,,nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."
Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać dostawę lub dzierżawę urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych i radiowych, na które składają się dekoder wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp. Pozostałe czynności, na które składają się naprawa i konserwacja instalacji, obsługa technika na nieuzasadnione wezwanie abonenta, dodatkowy pilot czy kabel, przeniesienie instalacji stanowią odrębne samodzielne świadczenia, świadczone w trakcie trwania umowy.
W celu wyjaśnienia powyższej kwalifikacji czynności wskazać trzeba, że niezwykle istotnym jest, wskazanie stopnia powiązania dekodera (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.), naprawy i konserwacji instalacji, obsługi technika na nieuzasadnione wezwanie, dodatkowego pilota, przeniesienia instalacji, dodatkowego kabla i ich niezbędności w świadczeniu usługi głównej. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.
W niniejszej sprawie, niezbędnym do korzystania z oferty Wnioskodawcy (Spółki), czyli do odbioru sygnału telewizyjnego pobieranego z satelity lub za pomocą łącz światłowodowych, kodowanego do formatu cyfrowego koniecznym jest dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika telewizyjnego. Dekoder odpowiedzialny jest za konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. Dekoder jest urządzeniem dedykowanym wyłącznie do odbioru usług skonkretyzowanego nadawcy telewizyjnego. Zatem dekoder zarówno pierwszy, jak i kolejny (podłączony do drugiego odbiornika TV) i nowy (wydany po uszkodzeniu starego) są urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usługi głównej czyli dostarczania programów telewizyjnych polegające na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, podobnie jak wyposażenie dekodera (przewody, pilot, zasilacz), bez których nie byłby możliwy odbiór programów telewizyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dekodery powinny być przystosowane do indywidualnych potrzeb klienta, a ich oddzielne nabycie (dzierżawa) nie jest możliwe na rynku.
Natomiast przeniesienie samej instalacji czy dodatkowy kabel, jak wynika z wniosku, nie są czynnościami niezbędnymi i koniecznymi do odbioru sygnału telewizyjnego.
Zdaniem tut. organu dodatkowy kabel czy przeniesienie instalacji następuje w sytuacji gdy usługa udostępniania abonentom cyfrowego sygnału i telewizyjnego jest już świadczona i odbiorca usługi z takiej usługi już korzysta, a przeniesienie instalacji czy dodatkowy kabel nie spowodują nabycia przez abonenta nowej usługi dostarczania programów telewizyjnych polegające na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego.
Podobnie usługi naprawy, konserwacji czy obsługi technika na nieuzasadnione wezwanie, dostawa dodatkowego pilota, kabla. Czynności te niezaprzeczalnie są powiązane ze świadczeniem usług telewizji, ale nie stanowią czynności nierozerwalnych z tą usługą w ujęciu ekonomicznym. Jak już wcześniej wskazano, do odbioru sygnału telewizyjnego potrzebny jest dekoder wraz z pilotem, kablem, zasilaczem. Abonent w ramach świadczonej usługi telewizji nabywa (dzierżawi) jeden dekoder bądź więcej dekoderów w zależności od pakietu. Zatem czynności naprawy, konserwacji, dostawa dodatkowego pilota wzbogacają ofertę dostawcy usługi telewizji kablowej, niemniej jednak nie są one nierozerwalnie związane z tą usługą i bez ich świadczenia odbiór programów telewizyjnych jest możliwy. Zatem świadczenia te odbywają się zupełnie oddzielnie od usług telewizji. Tym samym wyodrębnienie takiego świadczenia nie nabiera charakteru sztucznego, wobec czego nie spełniona została podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część usługi kompleksowej.
Zatem dostawa lub udostępnienie dekodera w ramach dzierżawy (pierwszego, kolejnego do następnego odbiornika TV, nowego po uszkodzeniu wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.) stanowi element kompleksowej usługi telewizyjnej.
Natomiast dodatkowe czynności świadczone przez Wnioskodawcę w trakcie umowy takie jak: przeniesienie instalacji, usługi naprawy, konserwacji, obsługi technika na nieuzasadnione wezwanie, dostawa dodatkowego kabla E, nowego kabla i pilota nie stanowią elementu kompleksowej usługi telewizyjnej, lecz stanowią odrębne, samodzielne świadczenia, bez których usługa udostępniania odbioru programów telewizyjnych jest możliwa. Dodatkowe czynności są świadczone niezależnie po aktywacji usługi odbioru programów telewizyjnych w trakcie trwania umowy w wyniku późniejszej dyspozycji abonenta.
Wobec powyższego czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj. usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych - dekoderów wraz z czynnościami pomocniczymi, na które składają się dostawa lub dzierżawa dekodera (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. Nr 3 do Ustawy.
Natomiast czynności dodatkowe takie jak: przeniesienie instalacji, usługi naprawy, konserwacji, obsługi technika na nieuzasadnione wezwanie, dostawa dodatkowego kabla E, nowego kabla i pilota jako niezależne, samodzielne świadczenia nie korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, lecz podlegają opodatkowaniu stawka 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest:
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia lub zmiana stanu prawnego powoduje, ze interpretacja traci ważność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.