Wątpliwości strony dotyczą podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

sygnatura: IS.II/2-4430/1/07

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2007-12-05

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z 3.10.2007 r. wniesionego przez Spółkę z o.o. ?A.? na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26.09.2007 r. znak: IS.II/2-443/100/07 uznającą stanowisko podatnika w kwestii braku odrębności podatkowej spółki prawa handlowego i utworzonego przez tę spółkę niepublicznego zespołu opieki zdrowotnej ?A.? przychodnia specjalistyczno-diagnostyczna w J. za nieprawidłowe, utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Wnioskiem z 15.01.2007 r., uzupełnionym pismem z 8.03.2007 r. Spółka z o.o. ?A.?, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Problem dotyczy podmiotowości podatkowej niepublicznego zespołu opieki zdrowotnej ?A.? przychodnia specjalistyczno-diagnostyczna w J. w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W zapytaniu wyjaśniono, że wnioskodawca - Spółka z o.o. ?A.? zs. w J. - utworzona została 18.03.2003 r., jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, posiada numer identyfikacji podatkowej. Podano także, że z dniem 1.01.2005 r. na mocy porozumienia pomiędzy stroną a Spółką z o.o. A.J.P. oraz na podstawie decyzji Wojewody z 21.12.2004 r., Spółka z o.o. ?A.? stała się organem założycielskim dla niepublicznego zespołu opieki zdrowotnej ?A.? przychodnia specjalistyczno-diagnostyczna z siedzibą w J. (zwanego dalej NZOZ ?A.?), działającego od 18.04.2001 r. do dnia zawarcia porozumienia w strukturach Spółki z o.o. A.J.P. Wnioskodawca wskazał, że NZOZ ?A.? prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zatwierdzony statut, posiada własne organy zarządzające oraz własną strukturę organizacyjną. NZOZ ?A.? w rejestrze REGON traktowany jest jako jednostka lokalna spółki ?A.?, posiada natomiast odrębny numer NIP.

Wątpliwości strony dotyczą podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług NZOZ ?A.?. Strona wyraziła pogląd, że wymieniony podmiot nie posiada podmiotowości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku VAT jest natomiast ?A.? Spółka z o.o., ponieważ to ona posiada osobowość prawną.

Postanowieniem z 30.03.2007 r. znak: US-VII/443-5/07, wydanym na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu uznał stanowisko strony za prawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Decyzją z 26.09.2007 r. znak: IS.II/2-443/100/07 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu oraz uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku z 15.01.2007 r., uzupełnionym pismem z 8.03.2007 r. za nieprawidłowe.

W odwołaniu wniesionym od tego rozstrzygnięcia, strona zarzuciła m.in. błędną wykładnię art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że podległy jej NZOZ ?A.? samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl postanowień art. 14a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r. - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika (...) miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 2 ww. ustawy - podatnik zobowiązany był do przedstawienia we wniosku wyczerpująco stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Jest o tyle istotne, że we wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ? poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności statutu NZOZ ?A.? przychodnia specjalistyczno-diagnostyczna (nie załączonego zresztą do wniosku o interpretację). Podkreślenia wymaga, że wnioskodawca we wniesionym zapytaniu nie odniósł się do określonego w statucie jednostki zakresu samodzielności NZOZ ?A.? oraz jego gospodarki finansowej. Wskazał jedynie, że NZOZ ?A.? prowadzi działalność gospodarczą (usługi medyczne) w oparciu o zatwierdzony statut, posiada własne organy zarządzające, własną strukturę organizacyjną oraz status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników. Działalność prowadzi m.in. w siedzibie spółki, w rejestrze REGON traktowany jest jako jednostka lokalna spółki, posiada natomiast odrębny numer NIP. Wnioskodawca wskazał również, że NZOZ został wpisany w dniu 18.04.2001 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę.

Zauważyć należy, że regulacje art. 14-14e Ordynacji podatkowej realizować miały zasadę wyrażoną w art. 10 ust. 2 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którą przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów. Wobec odesłania w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, w orzecznictwie administracyjnym przeważa pogląd, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji ciąży na podatniku. Wyklucza to możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe ? zarówno na wniosek, jak i z własnej inicjatywy. W postępowaniu tym nie może być zatem prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Tym samym postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 24.04.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 68/07, opubl. System Informacji Podatkowej SIP dok. nr 156608 oraz 29.03.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 215/07, opubl. SIP 151641; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 26.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3996/06, opubl. SIP 145397, 4.04.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3199/06, opubl. SIP 150712, 11.05.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4151/06, opubl. SIP 155642 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6.03.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1782/06, opubl. SIP 159640). Z tego względu zarzut naruszenia w analizowanej sprawie przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Odnosząc się do będącej przedmiotem sporu kwestii podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług NZOZ ?A.? przychodnia specjalistyczno-diagnostyczna, za decyzją z 26.09.2007 r. przywołać należy regulację art. 15 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl jej postanowień podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Przy ocenie podmiotowości podatkowej NZOZ ?A.? ważne jest zatem ustalenie, czy prowadzi on samodzielnie działalność gospodarczą. Wymaga to odniesienia się do przepisów regulujących status zakładów opieki zdrowotnej, a mianowicie - przepisów ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) . Wskazana ustawa stanowi, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem wyjaśnienie odwołującego, że dokumenty organizacyjne zarówno spółki ?A.?, jak i powołanego przez nią NZOZ ?A.? wskazują na ścisły związek pomiędzy tymi jednostkami organizacyjnymi nie wykluczają ? w świetle tej regulacji - ich odrębności podmiotowej oraz samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez NZOZ ?A?. O wyodrębnieniu organizacyjnym zakładu opieki zdrowotnej stanowią następujące okoliczności: wpis w rejestrze prowadzonym przez wojewodę; status pracodawcy (odrębny od organu założycielskiego); majątek niezbędny do prowadzenia działalności; statut nadany przez organ założycielski (określający ustrój oraz inne sprawy związane funkcjonowaniem podmiotu). Za istotny element składowy konstrukcji podatnika należałoby uznać posiadanie majątku oraz organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienie organizacyjne pozwala nie tylko na osiąganie zysku, ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Za decyzją z 26.09.2007 r. potwierdzić należy, że wyznaczniki określone w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę przemawiają za samodzielnością zakładu w świadczeniu usług medycznych. Ponadto po analizie statutu NZOZ ?A.? (którym dysponuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu) stwierdza się, że podmiot ten posiada odrębne od spółki z o.o. organy zarządzające, tj. dyrektora (§ 9 ust. 1), odrębną strukturę organizacyjną (§ 10) oraz odrębną rachunkowość (§ 11 ust. 2 statutu). W dokumencie tym ustalono nadto, że osiągane przez ten podmiot dochody służyły będą finansowaniu statutowej działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Zauważyć również należy, że w wypisie z Krajowego Rejestru Sądowego aktualnym na dzień 2.03.2007 r. w rubryce 3 ?Oddziały? - widnieje adnotacja: brak wpisów.

Organ odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nadawane jednostce numery - statystyczny i identyfikacyjny mają charakter następczy oraz nie mogą przesądzać formy organizacyjnej podmiotu, bowiem o tym decydują przepisy ustaw oraz statut oparty na tych przepisach.

Odnosząc się do załączonych do odwołania pism, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto ? stwierdzić należy, że dotyczą one problemu podmiotowości prawnopodatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie ? dotyczą zagadnienia nadania numeru NIP; stanowisko tut. organu w tej kwestii przedstawione zostało powyżej.