Opodatkowanie podatkiem VAT opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu komunalnym.

sygnatura: IS.II/2-443/225/06

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2006-10-02

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 8.08.2006 r., znak: BF.0114-189/2006, wniesionego przez Gminę, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 24.07.2006 r. znak: PO III 443-19/06, odmawia zmiany postanowienia organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 23.05.2006 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości Podatnika dotyczyły opodatkowania podatkiem VAT opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu komunalnym, zwaną też przez Wnioskodawcę zamiennie opłatą za korzystanie z cmentarza lub opłatą cmentarną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wymieniona opłata jest pobierana na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 5.05.1993 r. w sprawie zarządzania cmentarzami komunalnymi. W załączniku Nr 1 do tej uchwały określono wysokość minimalnej jednorazowej opłaty za ?korzystanie z cmentarzy komunalnych w mieście?. Postanowieniami § 4 wymienionej uchwały do aktualizacji wysokości opłaty, stosownie do stopnia inflacji, upoważniony został Burmistrz Miasta. Ostatniej aktualizacji wysokości opłaty cmentarnej dokonano zarządzeniem Burmistrza Miasta nr 2006 z dnia 6.02.2006 r. W wymienionym wystąpieniu wskazano ponadto, iż Gmina Miasto w 1993 r. zawarła umowę z ?D.? Sp. z o.o. w sprawie administrowania i wykonywania innych usług na cmentarzach komunalnych. Realizując tę umowę ?D.? m. in. pobiera opłaty za miejsce na cmentarzu i przekazuje je na rachunek Urzędu Miejskiego.

Podatnik zajął stanowisko, iż ?opłata ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy i w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych?. Zdaniem Gminy czynność udostępnienia miejsca grzebalnego nie mieści się w zakresie usług zgrupowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 93.03.11 ?Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów?, ani też nie stanowi dostawy towarów.

Postanowieniem z dnia 24.07.2006r., znak: PO III 443-19/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego Dębicy, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane przez Stronę stanowisko uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił ?Wykup miejsca pochowku na cmentarzu w zamian za opłatę ma cechy umowy cywilnoprawnej. Umowa ta należy do instytucji prawa zobowiązaniowego. Jedna ze stron zobowiązuje się do oddania rzeczy a druga strona płaci umówioną cenę. Umowa zazwyczaj zawarta jest na czas oznaczony z możliwością przedłużenia. W związku z powyższym skoro opłata pobierana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż usługi świadczone przez zarządzającego cmentarzem, polegające na pobieraniu opłaty za wykupienie miejsca pochówku na cmentarzu według Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wbrew twierdzeniu Podatnika ? mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Grupowanie to zostało wy-szczególnione w załączniku nr 3 (poz. 160) do ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego ?Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%?, zatem opłaty cmentarne pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 7%.

Nie godząc się z tą interpretacją, Strona ? pismem z dnia 8.08.2006r. ? wniosła zażalenie na wymienione postanowienie, żądając uznania własnego stanowiska za prawidłowe. W zażaleniu zaakcentowano iż ?(...) pobieranie opłaty cmentarnej wynika z realizowanych zadań nałożonych na gminę przepisami ustaw, tj. art. 2 ust. 1 Ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym. W związku z powyższym gmina nie jest podatnikiem w tym zakresie (...)?. Strona podkreśliła ponadto, iż dla rozstrzygnięcia spornej kwestii bez znaczenia pozostaje fakt, iż opłaty cmentarne pobierane są przez D. sp. z o.o., bowiem ten ostatnio wymieniony podmiot czynności te wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy; opłaty nie stanowią przychodu Spółki.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor tut. Izby Skarbowej zważył co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Sporną kwestię w analizowanej sprawie stanowi rozstrzygniecie, czy opłaty cmentarne pobierane przez gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta wiąże się nierozerwalnie z prawidłowym określeniem charakteru czynności, za które pobierane są te opłaty. Odwołująca stoi na stanowisku, iż opłaty tej nie można utożsamiać z zapłatą należności za świadczenie usług. Z faktu, że opłaty te są one pobierane na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 5.05.1993r. w sprawie zarządzania cmentarzami komunalnymi, a zarządzanie cmentarzami stanowi zadanie gminy nałożone przepisami: art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), Strona wnioskuje, iż opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem sprowadza się to do postawienia tezy, iż opłaty cmentarne mają charakter publicznoprawny.

Dążąc do prawidłowego określenia charakteru czynności pobierania opłat cmentarnych, należy zauważyć, iż w tym temacie wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26.09.1995 r., sygn. akt III AZP 22/95 (System Informacji Prawnej LEX nr 11112). Rozważając kwestię podstaw prawnych do ustalania opłat cmentarnych, Sąd podjął uchwałę o następującej treści ?Gmina zarządzająca bezpo-średnio cmentarzem komunalnym, może określać w drodze uchwały opłaty za usługi związane z pochowaniem zwłok. Uchwała taka nie stanowi przepisów gminnych w rozumieniu art. 40 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.)?. Jak wynika z uzasadnienia wymienionej uchwały Sąd Najwyższy - rozpatrując zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu ?Czy rada gminy może na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) bądź w drodze aktu kierownictwa wewnętrznego określać stawki opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego, obejmujące udostępnienie miejsca na pochowanie zwłok, przedłużenie terminu użycia grobu do ponownego pochowania, rezerwację miejsca na grób, budowę pomnika nagrobnego i budowę grobowca?? ? dokonał w pierwszej kolejności ustaleń w kwestii zakresu prawnych obowiązków gminy, związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych i wyjaśnił co następuje: ?Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (j. t. Dz. U. 1972 r., Nr 47, poz. 298 ze zm.) do prezydiów właściwych rad narodowych należało zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych (art. 1 ust. 1 i 2), decydowanie o zamknięciu cmentarza (art. 1 ust. 4), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi (art. 2 ust. 1) oraz wydawanie decyzji o użyciu terenu cmentarnego na inny cel po upływie 40 lat od ostatniego pochowa-nia (art. 6 ust. 1). Kompetencje te, z mocy art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 17.05.1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198 ze zm.), przeszły do właściwości organów gminy, jako zadania własne. Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stanowi, że zadania własne gminy obejmują sprawy cmentarzy komunalnych, które stały się mieniem właściwych gmin na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10.05.1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Z kolei w myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym gospodarowanie mieniem komunalnym należy do zadań zarządu gminy. Zasady zarządu mieniem gminy oraz zasady i tryb korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a więc także z cmentarzy komunalnych, ustala rada gminy w formie przepisów gminnych na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ostatnio powołanej ustawy. (...) Zauważenia wymaga również, że obowiązek gminy do pochowania zwłok na cmentarzu komunalnym nie został zaliczony do zadań i kompetencji gminy jako zadanie własne w art. 1 pkt 3 ustawy kompetencyjnej z dnia 17.05.1990 r.?

Rozważając z kolei kwestię podstaw prawnych do ustalania opłat cmentarnych Sąd wskazał, iż po skreśleniu z dniem 23.05.1989 r. ustawą zmieniającą przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, do-tyczącego kwestii opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych, z art. 7 ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie terytorialnym można wywieść podstawę prawną do podejmowania przez radę gminy uchwał dotyczących gospodarowania cmentarzem i świadczonymi usługami związanymi z pochowaniem zwłok.

Istotnym jest, iż oceniając charakter uchwały rady gminy ustalającej opłaty za korzystanie z cmentarza komunalnego Sąd stwierdził, iż gospodarowanie mieniem komunalnym, którym jest cmentarz komunalny, wymaga podejmowania uchwał organu gminy w zakresie zarządu i utrzymania cmentarzy, jednak uchwała taka nie stanowi przepisów gminnych w rozumieniu art. 40 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym, tzn. nie stanowi aktu prawa miejscowego. Zdaniem Sądu Najwyższego, adresatem tej uchwały będą obecni i przyszli posiadacze grobów, do których odnosić się będzie ona wprost i powinna stwarzać ofertę warunków do świadczenia usług w zakresie korzystania z cmentarza komunalnego. Wysokość opłat za usługi związane z pochowaniem zwłok określonych uchwałą rady gminy może być przedmiotem negocjacji umownych przed zawarciem konkretnych umów cywilnoprawnych z przyszłymi posiadaczami grobów.

Omówiona uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26.09.1995 r., sygn. akt III AZP 22/95, zachowała aktualność w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia przez Podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opłat cmentarnych. W związku z tym, iż w uchwale powołano ustawę z dnia 8.03.1990r. o samorządzie terytorialnym wyjaśnia się, iż tytuł ustawy został zmieniony przez art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 29.12.1998r. o zmianie niektórych ustaw w związku z wdrożeniem reformy ustrojowej państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1126) z dniem 1.01.1999 r. otrzymał on brzmienie: ?o samorządzie gminnym?.

Reasumując stwierdza się, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy w sprawie cywilnoprawnego charakteru czynności udostępnienia miejsca do pochowania zwłok na cmentarzu komunalnym jest prawidłowe. Zasadnie również wymieniony organ wskazał, iż czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego Podatnik wywodzi wyłączenie opłat cmentarnych z opodatkowania tym podatkiem stanowi: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem z przepisu tego wyraźnie wynika, iż wyłączenie nim określone nie dotyczy czynności opartych na cywilnoprawnej umowie.

Należy nadmienić, iż uzasadnienie postanowienia będącego przedmiotem zażalenia zawiera pewne uchybienia. Na str. 1w wierszach 1-5 od dołu oraz str. 2 wiersze 1-3 od góry uzasadnienia zawarto treść: ?Jeżeli zatem opłata za korzystanie z Cmentarza Komunalnego pobierana przez zarządcę, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (...) w wykonaniu zadań nałożonych przez Gminę przepisem art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (...) ma charakter świadczenia publicznoprawnego, to jej wartość nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT .? Stwierdzenie to jest sprzeczne ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii cywilnoprawnego charakteru tych opłat, wyrażonym w dalszej części uzasadnienia. Ponadto w zdaniu tym popełniono oczywistą pomyłkę polegającą na tym, iż po wyrazach: ?w wykonaniu zadań nałożonych? jest ?przez Gminę?, winno być ?na Gminę". Uchybienia te pozostają jednak bez znaczenia dla oceny prawidłowości zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zauważa, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy w zakresie określenia wysokości stawki podatku VAT, właściwej dla opodatkowania opłat cmentarnych, wykracza poza zakres pytania postawionego przez Podatnika. W ocenie tut. organu stanowisko zaprezentowane w zakwestionowanym postanowieniu również w tym zakresie jest prawidłowe.