Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług twórcy i artyści, którzy nie mają żadnych zawartych umów na realizację świadczeń, a otrzymują wyłącznie zryczałtowane wynagrodzenia za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi?
sygnatura: 1401/VO/4407/14-170/05/PP
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-08-19
| słowa kluczowe: | czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, dziennikarz, obowiązek podatkowy, stawki podatku, umowa zlecenia |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 02.11.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 18.10.2005 r., nr 1433/NG/GV/443-205/2005/MP uznającego za nieprawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
postanawia
odmówić zmiany ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 01.08.2005 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Strona jest dziennikarzem radiowym. Źródłem przychodów - oprócz wynagrodzenia ze stosunku pracy - są honoraria za udzielanie licencji do korzystania ze stworzonych radiowych utworów audialnych (reportaży, komentarzy felietonów itp.) o tematyce społeczno - politycznej. Wnioskodawca ma zawartą umowę licencyjną ze spółką na podstawie, której w zamian za zryczałtowaną opłatę licencyjną upoważnił spółkę do korzystania z przygotowanych radiowych utworów audialnych. Świadczone usługi wnioskodawca uznał za "usługi agencji informacyjnych" tego rodzaju usługi zostały tak samo zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi w - będącej w posiadaniu wnioskodawcy - opinii klasyfikacyjnej udzielonej "T.." Sp. z o.o. W związku z tym, iż tego rodzaju usługi opodatkowane były stawką 22% wnioskodawca postanowił zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, w związku z czym dokonał rejestracji dla podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Mokotów. Wątpliwości wnioskodawcy co do prawidłowości przyjętego stanowiska wywołała zmiana w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), polegająca na dodaniu do art. 15 ust. 3 ustawy po pkt 3 ustępu 3a. Zdaniem wnioskodawcy zmiana ta powoduje, iż twórcy artyści wynagradzani za zrealizowane świadczenia w formie honorarium na podstawie wszelkiego rodzaju umów cywilnoprawnych, zostali wyłączeni spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto - zdaniem Strony - nie podlegają opodatkowaniu ci twórcy i artyści, którzy nie mają żadnych zawartych umów na realizację świadczeń, a otrzymują wyłącznie zryczałtowane wynagrodzenia za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Taka interpretacja wydaje się być - w ocenie Strony - zgodna z ratio legis przepisu, na poparcie czego wnioskodawca powołał wypowiedzi parlamentarzystów oraz stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu uchwały Senatu RP z dnia 01.04.2005 r. Do wniosku została załączona kopia:
Organ podatkowy ww. postanowieniem z dnia 18.10.2005 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż praktyczny skutek wprowadzenia w życie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3a powoduje, że za działalność gospodarczą nie uznaje się także usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji warunkiem jest jednak istnienie między stronami więzów tworzących stosunek prawny w zakresie warunków wykonania, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym miedzy stronami powinien zachodzić jakikolwiek związek aby można było zastosować art. 15 ust. 3 pkt 3a bez względu na wypełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest nieprawidłowe. Wprowadzony z dniem 01.06.2005 r. przepis dopuszcza możliwość wyłączenia spod opodatkowania podmioty, które osiągają także przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) według stanu prawnego sprzed 01.06.2005 r. dopuszczono możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jedynie wobec podmiotów, które w ramach stosunku cywilnoprawnego uzyskiwały dochody wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść załączonej umowy wskazuje, iż spełnione zostały kryteria w zakresie wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności to nie został jednak spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności podmiotu zlecającego wykonanie czynności. Zawarcie umowy licencyjnej nie może zmieniać faktu, że odpowiedzialność wobec osób trzecich może ponosić wyłącznie autor. W związku z tym usługi są zatem samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik poinformował, że w zakresie dotyczącym określenia stawki podatku niezbędnym jest właściwa klasyfikacja świadczonych usług dokonana w ramach nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przedstawione informacje wskazują, iż usługi polegające na sprzedaży licencji do radiowych utworów audialnych, utworów słownych itp. klasyfikowane są pod numerem PKWiU 92.31.22-00.00 (w przypadku prezenterów radiowych) oraz PKWiU 92.40.10-00.00 (w przypadku dziennikarzy) Usługi takie - w zależności od klasyfikacji - podlegają zwolnieniu albo opodatkowaniu stawką podstawową przy czym organ podatkowy podkreślił, że ocena prawidłowości klasyfikacji pozostaje poza zakresem kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Strona - reprezentowana przez pełnomocnika - pismem z dnia 02.11.2005 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów. W ocenie skarżącego organ podatkowy niedokładnie przeanalizował stosunek prawny istniejący pomiędzy licencjodawcą a licencjobiorcą, który sublicencjonuje stworzone przez autora utwory komercyjnym stacjom radiowym. Udzielona licencja upoważnia licencjobiorcę do korzystania z utworów na wszystkich polach eksploatacji, wymienionych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Licencjobiorca decyduje o formie i sposobie wykorzystania licencji według własnego uznania, co zdaniem strony decyduje o tym, iż za wykorzystanie stworzonego utworu podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich jest licencjobiorca. Wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29.12.2002 r. o Radiofonii i Telewizji (Dz. U. z 2004 r. nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) nadawca kształtuje program samodzielnie w zakresie zadań określonych w art. 1 ust. 1 ustawy i ponosi odpowiedzialność za jego treść, przy czym nie narusza to przepisów odpowiedzialności innych osób za treść poszczególnych audycji. Wynika zatem z tego, iż niezależnie od tego kto jest twórcą utworu i kto skierował utwór do emisji to odpowiedzialność za ewentualne naruszenie dóbr osobistych osób trzecich ponosi nadawca. Odpowiedzialność nadawcy za treść audycji nie wyłącza jednakże odpowiedzialności innych osób mogą więc tę odpowiedzialność ponosić także producenci audycji, pracownicy nadawcy, licencjodawcy albo autorzy utworu. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 1984 Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) wynika, że odpowiedzialność cywilną za naruszenie prawa spowodowane opublikowaniem materiału prasowego ponoszą autor, redaktor lub inna osoba, która spowodowała opublikowanie materiału przy czym nie wyłącza to odpowiedzialności wydawcy. Nie można zatem w pełni wykluczyć w drodze postanowień umownych odpowiedzialności licencjodawcy jednakże w pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosi nadawca następnie licencjodawca, który sublicencjonował licencję autora.
Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, argumentów podnoszonych przez Stronę zważył co następuje.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. stanowi natomiast, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazane regulacje prawa krajowego są odzwierciedleniem stosownych przepisów prawa wspólnotowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei - stosownie do art. 4 ust 2 dyrektywy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Przepis art. 4 ust. 4 doprecyzowuje, iż użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostało przyjęte, iż jednym z najważniejszych kryteriów dla określenia "samodzielności" jest ponoszenie pełnego ryzyka ekonomicznego. Innymi czynnikami prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej są zapewnienie sprzętu, materiałów, personelu (Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" Warszawa 2005, str. 172-173).
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. W przedmiotowej sprawie umowa, którą zawarł wnioskodawca dotyczy przeniesienia prawa do utworu audialnego o charakterze informacyjnym. Taka regulacja powoduje, że niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów kwalifikowane są przychody uzyskiwane przez twórców i artystów w sytuacji spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wykonywane czynności nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zauważa A. Bartosiewicz "z przepisu art. 15 ust. 3a ustawy VAT wynika, że nie jest podatnikiem VAT podmiot, który otrzymuje honoraria za:
o ile pomiędzy nabywającym prawa a twórcą lub odpowiednio artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma więc znaczenia, do jakiego źródła przychodów zaliczane są honoraria autorskie. Niezależnie zatem od kwalifikacji przychodów autora lub artysty wykonawcy do źródła przychodów (działalność osobista czy też prawa majątkowe), podmiot ten w zakresie, w jakim jest wynagradzany honorariami - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie - nie jest podatnikiem VAT, gdyż nie prowadzi samodzielnie działalności." (
Zauważyć należy, że odpowiedzialność licencjobiorcy wobec osób trzecich musi wynikać z umowy zawartej z twórcą lub artystą taki wniosek wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 3a ustawy. Dla uznania, iż działalność twórcy nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą konieczne jest zatem zawarcie w umowie wszystkich elementów, o których mowa w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, iż o ile ocena występowania elementów wynagrodzenia i warunków wykonywania umowy jest jasna, o tyle ocena występowania odpowiedzialności wobec osób trzecich stwarzać może pewne trudności. Jak podaje A. Bartosiewicz "wskazać można, że nabywca odpowiada wobec osób trzecich za ewentualne naruszenia cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych jakie wynikają ze skutków działania twórcy lub artysty wykonawcy. Wystarczające wydaje się też być zamieszczenie w umowie przenoszącej prawa lub licencyjnej klauzuli, że nabywca praw lub licencji odpowiada wobec osób trzecich za jakość dzieła czy też artystycznego wykonania." (op. cit.).
W umowie załączonej do wniosku zostały podane warunki wykonywania umowy (jednostki redakcyjne 2.1 do 5), określone zostało również wynagrodzenie jak również warunki jego wypłaty (jednostka redakcyjna 6). Brak jest natomiast postanowień odnośnie odpowiedzialności licencjodawcy wobec osób trzecich. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że wystarczające jest określenie odpowiedzialność licencjobiorcy i nadawcy w ustawie o Radiofonii i Telewizji oraz w ustawie Prawo prasowe oraz to, że odpowiedzialności twórcy wobec osób trzecich nie da się w zupełności wykluczyć. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego wykonywanej przez siebie działalności w związku z tym wykonywane czynności jako odpłatne świadczenie usług - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnośnie zastosowania prawidłowej stawki podatku należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 3 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W związku z tym dla ustalenia faktu zwolnienia czynności z opodatkowania bądź zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług niezbędne jest właściwe zaklasyfikowanie usług. Nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ocena prawidłowości zakwalifikowania świadczonych usług pozostaje poza zakresem kompetencji organu podatkowego organem właściwym do klasyfikacji poszczególnych usług jest wyłącznie organ statystyczny. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z przyjętym w judykaturze poglądem w postępowaniu podatkowym opinie organów statystycznych są jednym z dowodów w sprawie (m.in. w wyroku NSA z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2214/01 M. Podatkowy 2004/4/34, wyroku WSA z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/02 M. Podatkowy 6/2004). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym mają zatem nie tylko prawo ale także - wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązek weryfikacji opinii udzielanych przez organy statystyczne. Wątpliwości mogą się pojawić natomiast odnośnie odpowiedniego stosowania tej zasady w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zwrócić należy bowiem uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14a § 2 podmiot występujący o interpretację zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Na tym etapie nie przeprowadza postępowania w celu weryfikacji stanu faktycznego sprawy. Wskazuje na to treść przepisu art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie są obowiązane do weryfikacji prawidłowości zaklasyfikowania usługi opinia organu statystycznego jest bowiem jednym z dowodów na podstawie, którego określony jest stan faktyczny sprawy. Interpretacja organu podatkowego ogranicza się do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego a nie jego ustalania. W tym kontekście stwierdzić należy, iż usługi klasyfikowane przez podatnika do grupowania PKWiU 92.40.10-00.00 "Usługi świadczone przez agencje informacyjne" są opodatkowane stawką 22%. Usługi "działalności agencji informacyjnych" wyłączone są bowiem z zakresu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku. Usługi świadczone przez agencje informacyjne nie korzystają również z opodatkowania obniżoną stawką podatku.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak na wstępie.