Czy spłata udziału kapitałowego ustępującemu wspólnikowi spółki jawnej :
-ruchomościami, co do których spółka korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również takimi, co do których z takiego odliczenia nie korzystała,
-nieruchomościami stanowiącymi własność pozostałych wspólników (majątek wspólny małżonków), które zabudowane są wybudowanymi, bądź zmodernizowanymi przez tę spółkę budynkami, co do których spółka korzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak to według jakiej stawki?

sygnatura: P1-P-443/0005/06/Z

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile

data: 2006-08-19

DECYZJA

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chodzieży z dnia 12.06.2006r. Nr PP/443-5/06 zmienia sporne postanowienie i stwierdza, że spłata udziału kapitałowego ustępującemu wspólnikowi spółki jawnej ruchomościami stanowiącymi własność spółki stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług; natomiast spłata udziału kapitałowego nieruchomościami stanowiącymi majątek osobisty pozostałych wspólników (wspólność ustawowa małżeńska) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 06.04.2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 21.04.06r.) Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chodzieży o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku podano, że z dniem 31.12.2005r. z trzyosobowej spółki jawnej wystąpił jeden ze wspólników. W związku z tym nastąpiło ustalenie wartości udziału kapitałowego ustępującego wspólnika.
Wolą stron jest, aby spłata odchodzącego wspólnika odbyła się częściowo należącymi do Spółki ruchomościami tj. maszynami, nabytymi przez Spółkę w trakcie jej trwania, lub nabytymi wcześniej przez spółkę cywilną, z której przekształcenia obecna spółka jawna powstała. Przy nabyciu każdej z tych maszyn skorzystano z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Przedmiotem spłaty na rzecz występującego wspólnika jest również samochód, który wniósł do spółki ten wspólnik i w tym przypadku spółka nie korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.W pozostałej części spłata udziału dokonana zostanie nieruchomością, której własność obecnie przysługuje pozostałym wspólnikom. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkami, w których działalność gospodarczą prowadzi Spółka i które zostały wybudowane lub zmodernizowane przez nią, z tytułu czego Spółka korzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Na bazie majątku otrzymanego tytułem spłaty ustępujący wspólnik będzie prowadził samodzielnie działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy spłata udziału kapitałowego byłego wspólnika Spółki jawnej ruchomościami stanowiącymi własność tej Spółki, zarówno tymi, co do których spółka korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również tymi, co do których podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia, zdaniem Podatnika, z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art.5 ust.1 ustawy o VAT. Nie znajduje tu zastosowania również art.7 ust.2 pkt 2 ustawy, gdyż ustawodawca odniósł się w tym przepisie nie do podatku naliczonego przy nabyciu wspomnianych w nim towarów, ale sformułował warunek odnoszący się do prawa podatnika "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części". Jest zatem oczywiste, jak zauważył Podatnik, że wykonanie tych czynności - samo przekazanie towarów -nie wiąże się z powstaniem podatku naliczonego.Jednak nawet gdyby uznać, że art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi podstawę do opodatkowania spłaty udziału kapitałowego, należałoby przyjąć, że tylko w zakresie ruchomości, co do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast spłata udziału kapitałowego nieruchomościami stanowiącymi własność pozostałych wspólników nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak podatnika. Zbywcą przedmiotowych nieruchomości są bowiem wspólnicy spółki jawnej, a zatem osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chodzieży postanowieniem z dnia 12.06.2006r. nr PP/443-5/06 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że w sytuacji przekazania ruchomości i nieruchomości występującemu ze Spółki wspólnikowi, z tytułu nabycia których przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, zastosowanie znajduje art.7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynność przekazania tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla przekazywanego towaru.Przekazanie natomiast występującemu wspólnikowi samochodu, co do którego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w sytuacji gdy u dostawcy wystąpi obowiązek opodatkowania przekazanych towarów, a ustępującemu wspólnikowi towary te będą służyły czynnościom opodatkowanym, wówczas będzie mu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych.

Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenie, wnosząc o jego zmianę w części dotyczącej ustalenia, iż pozostający w spółce wspólnicy, dokonując spłaty udziału kapitałowego ustępującemu wspólnikowi w formie nieruchomości będącej ich majątkiem osobistym (zabudowanej budynkami, które zostały wybudowane przez spółkę, bądź na które spółka poniosła nakłady, korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), są w tym zakresie podatnikami podatku od towarów i usług.W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka stwierdziła, że czynność spłaty za Spółkę udziału ustępującego wspólnika w formie przedmiotowej nieruchomości ma charakter jednorazowy i nie wskazuje na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy.
Ponadto podkreślono, że nieruchomość, o której mowa, stanowi prywatną własność wspólników pozostających w Spółce i należy do wspólności ustawowej małżeńskiej, a nie do majątku Spółki.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia:

Z art.8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94, poz.1037 ze zm.) wynika, że spółka jawna jako spółka osobowa jest podmiotem prawa, a więc ma zdolność prawną. Oznacza to, że spółka może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę we własnym imieniu praw, zaciąganie zobowiązań. Spółka osobowa ma zatem wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe, co oznacza, że stanowi odrębna od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym.
Konsekwencją powyższego jest również przyznanie spółce jawnej statusu samodzielnego podatnika, w rozumieniu art.15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podmiot ten wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art.5 ww. ustawy.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności wymienione w pkt 1-5 tego przepisu. Z kolei w przepisie art.7 ust.2 ustawy wymieniono czynności wykonywane nieodpłatnie, które również uznaje się za odpłatną dostawę towarów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że z trzyosobowej Spółki jawnej występuje jeden ze wspólników, co powoduje obowiązek wypłaty przez Spółkę udziału kapitałowego. W rozpatrywanej sprawie spłata udziału nastąpi poprzez przekazanie występującemu wspólnikowi m.in. ruchomości będących własnością Spółki, co stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym spełnia definicję dostawy, o której mowa w art.7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie dostawa ta ma charakter odpłatny.

W myśl art.65 § 1 - 5 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem.
Rozliczenie to następuje m.in. poprzez wypłatę udziału kapitałowego ustalonego na podstawie wartości wkładu wniesionego do spółki powiększonego o pozostawione w spółce zyski i ewentualnie pomniejszonego o kwotę partycypowania w stratach.
Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu (art.65 § 3 ).Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Jeżeli zatem byłemu wspólnikowi należna jest od spółki wypłata z tytułu udziału kapitałowego dysponuje on prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność tzn. prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (spółki) świadczenia oznaczonej kwoty pieniężnej.
Na spółce ciąży natomiast obowiązek spełnienia tegoż świadczenia pieniężnego.
Jeżeli więc spółka w miejsce świadczenia pieniężnego wyda wspólnikowi towar stanowiący równowartość tego świadczenia - tego rodzaju "wypłata" podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Wobec powyższego wydanie przez Spółkę występującemu wspólnikowi towarów (ruchomości stanowiących majątek Spółki, bez względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu) w miejsce należnego świadczenia pieniężnego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powyższa zasada dotyczy wszystkich towarów stanowiących własność Spółki, związanych z jej działalnością, niezależnie od sposobu ich nabycia tj. wytworzonych i zakupionych przez Spółkę, jak również wniesionych do Spółki jako wkłady niepieniężne (aporty).
Podatek VAT od ww. czynności nalicza się wg stawek obowiązujących dla dostawy poszczególnych towarów, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych przewidzianych w omawianej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - m.in. zwolnienie dostawy towarów używanych, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do czynności spłaty udziału kapitałowego w formie nieruchomości stanowiącej własność małżeńską pozostałych wspólników, którą Spółka jako dzierżawca tej nieruchomości zabudowała lub zmodernizowała posadowione na niej budynki (z tego tytułu skorzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia:

Zgodnie z art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Z treści art.29 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dostawa (sprzedaż) zabudowanego gruntu podlega zatem opodatkowaniu według stawki odpowiedniej dla budynku znajdującego się na tym gruncie.

Na podstawie art.191 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U.Nr 16, poz.93 ze zm.) własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Zgodnie z art.48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Część składowa rzeczy, w myśl art.47 § 1 K.c., nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, iż wszystko co jest trwale z gruntem związane, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z gruntem w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Nie ma przy tym znaczenia kto dokonał tego połączenia - właściciel czy nie właściciel, w dobrej czy złej wierze i z czyich materiałów.

Mając na uwadze opisane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie obrotu nieruchomościami, a także rozpatrywany stan faktyczny, dostawy gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami może dokonać wyłącznie właściciel gruntu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art.5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega dostawa gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a przedmiot dostawy wchodzi w skład majątku firmy.
W świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, co czyni dostawcę w tym zakresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art.15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem nieruchomość, będąca przedmiotem dostawy z tytułu spłaty występującego ze Spółki wspólnika, stanowi majątek osobisty pozostających w Spółce wspólników, a jej dostawa nie została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, a ponadto nie w ramach prowadzonej przez wspólników, jako osoby fizyczne, działalności gospodarczej, to Spółka, nie będąc właścicielem tej nieruchomości, nie jest w odniesieniu do przedmiotowej dostawy podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami w tym zakresie nie są również pozostający w Spółce wspólnicy (o ile nie są w tym zakresie podatnikami podatku VAT).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.