Czy biegli sądowi opracowujący opinie na zlecenie sądów dla potrzeb postępowań sądowych obowiązani są płacić podatek VAT od wynagrodzeń przyznanych im przez sądy?

sygnatura: PP-II-44081/21/IW/06

autor: Izba Skarbowa w Opolu

data: 2006-08-22

DECYZJA

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2006r. nr PP/443-40-2/06 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zmienia zaskarżone postanowienie w ten sposób, że uznaje, iż czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 marca 2006r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do uzupełnienia pisma o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oraz uzupełnienie braków formalnych. Z pism z dnia 1 i 20 marca 2006r. wynika, iż podatnik jest biegłym wykonującym opinie z zakresu motoryzacji na zlecenie sądów, prokuratur i policji. Podatnik jest na stałe zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, natomiast opinie dla sądów wykonuje sporadycznie, a osiągnięty z tego tytułu łączny przychód zazwyczaj nie przekracza 5.000 zł rocznie. W ocenie podatnika na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wykonywane przez niego opinie na zlecenie sądu nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej, a wydana przez biegłego opinia stanowi materiał urzędowy. Biegły otrzymuje za wydane opinie stosowne wynagrodzenie, ale o jego wysokości na podstawie przepisów decyduje organ procesowy, który powołuje biegłego. Podatnik uważa, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, nie prowadzi on samodzielnej działalności gospodarczej. W opinii podatnika stosunek łączący biegłego i organ procesowy, nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, a stosunkiem procesowym, publicznoprawnym. Podatnik uznał, iż organ procesowy jest wyłącznym dysponentem opinii i zgodnie art. 430 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez biegłego podczas wykonywania decyzji o powierzeniu biegłemu opinii do wykonania. Przytoczył, argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą we wniosku z dnia 3 listopada 2005r. do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT narusza art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), gdyż zgodnie z art. 430 ustawy Kodeks cywilny sąd ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez biegłego podczas wykonywania decyzji o opiniowaniu.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2006r. nr PP/443-40-2/06 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, a czynności świadczone przez biegłego sądowego na zlecenie sądu są opodatkowane VAT. Opinia wydana przez biegłego sądowego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Sąd dopuszczając w toku postępowania dowód w postaci opinii biegłego, odwołuje się do autorytetu i jego specjalistycznej wiedzy. Za wydaną przez biegłego sądowego opinię, sąd nie bierze odpowiedzialności. Sąd odpowiada za wydany wyrok. Niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności powoduje, że czynności te w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są uznane za samodzielną działalność gospodarczą, a osoby fizyczne - w tym biegli sądowi wykonujący czynności na zlecenie sądu - są podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż do czynności biegłego sądowego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W dniu 9 maja 2006r. podatnik wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w którym zarzucił, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 6 ustawy o VAT.

Ponadto podatnik zarzucił błędne utożsamianie biegłego sądowego z rzeczoznawcą samochodowym, którego status reguluje art. 79a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U z 2005r. Nr108, poz. 908 z późn. zm.). Wskazał także na warunki konieczne do uzyskania uprawnień rzeczoznawcy wymienione w tym przepisie. Podkreślił, iż status prawny biegłego sądowego określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). W myśl § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, biegłych sądowych, zwanych dalej "biegłymi", ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu, zwany dalej "prezesem". Wskazał, iż biegłych ustanawia się na okres 5 lat; okres ustanowienia upływa z końcem roku kalendarzowego. Tytuł biegłego uprawnia do wydawania opinii wyłącznie na zlecenie organów procesowych i polega na dokonywaniu rekonstrukcji wypadków drogowych. Z zażalenia wynika, iż podatnik posiada uprawnienia rzeczoznawcy samochodowego, jak i jest ustanowiony biegłym sądowym w zakresie motoryzacji.

W opinii podatnika, bezsprzecznym jest, że sąd bierze odpowiedzialność za wykonanie czynności biegłego wobec osób trzecich. Potwierdza to jego zdaniem, § 5 ww. rozporządzenia, który stanowi, iż biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności, w okręgu sądu okręgowego, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami. Ten stosunek procesowy, jako publicznoprawny, wynika z ustawowo określonej władczości organu procesowego wobec biegłego, o czym wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyrokach (sygn. akt: 2CR 384/58, I CZ 39/74 oraz III CZP 76/74; niepubl).

Odnośnie wynagrodzenia biegłych podatnik powołał art. 10 dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach, świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 z późn. zm.), który pozostawia określenie wysokości wynagrodzenia biegłego w gestii sądu - zlecającego. Podatnik wskazał, iż może wyliczać przykłady obniżenia przez sąd należności wnioskowanej przez biegłego. Dodał ponadto, iż nie jest możliwe dochodzenie przez biegłego roszczeń o wynagrodzenie w drodze powództwa cywilnego (sygn. akt II CZP 76/74, niepubl.).

Zarzucił także, iż w toku wykonywania zleconych czynności biegły podlega kierownictwu organu procesowego i musi stosować się do jego wskazówek. To organ procesowy wyznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz decyduje o formie opinii.

Odnośnie odpowiedzialności sądu za sporządzoną opinię podatnik uważa, iż przyjąć należy, że staje się ona dowodem dopiero decyzją sądu. Może być uznana lub nie. Skutki procesowe ? oraz wobec osób trzecich ? rodzi więc, nie samo wydanie opinii, lecz decyzja organu procesowego uznająca opinię lub nie. Na potwierdzenie tego podatnik przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2005r. sygn. akt IV KK 42/05 (publ. OSNKW 2005/7-8/66).

Podatnik wyjaśnił ponadto, iż biegły nie może odpowiadać za złożenie opinii niezgodnej z prawdą, a jedynie za złożenie opinii fałszywej jako za przestępstwo wymierzane przeciwko wymiarowi sprawiedliwości. Nie można zatem mówić o odpowiedzialności za złożoną opinię (nawet niezgodnej z prawdą, co czasami się zdarza z niewiedzy biegłego lub niekompletności udostępnionych dowodów), a jedynie odpowiedzialności za wiarołomne działanie biegłego i świadome wprowadzanie w błąd organu procesowego. Na potwierdzenie powołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1973r. (sygn. akt II CZ 64/73, niepubl. Lex nr 7260), który uznał, że: "nawet za opinię nie uznaną za prawidłową (niezgodną z prawdą) biegłemu należy się pokrycie kosztów".

Jak argumentuje podatnik, stanowisko takie potwierdza również art. 430 ustawy Kodeks cywilny, z którego wynika, że kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.

Zauważa także, iż zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, biegły nie może być pociągnięty do odpowiedzialności cywilnej za czynności opiniodawcze, ani też za ich skutki. Błędnym zatem jest twierdzenie organu podatkowego I instancji, że za wydaną przez biegłego sądowego opinię, sąd nie bierze odpowiedzialności.

Ponadto podatnik zarzucił, iż wysokość przyznawanego przez sąd wynagrodzenia nie zawiera podatku VAT i nie jest kwotą brutto. Wysokość niektórych składników wynagrodzenia (np. opłata za wykorzystanie samochodu) regulowana jest odpowiednimi rozporządzeniami. Wysokość ich jest taka sama w przypadku zlecenia sądu, jak i dla pracownika w zakładzie, który wykonuje te same czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej decyzji stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W związku z powyższym, sam fakt wykonywania czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Artykuł 15 ust. 2 zawiera definicję działalności gospodarczej, która dla potrzeb podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje czynności, których nie uznaje się za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1. warunków wykonywania tych czynności,
2. wynagrodzenia,
3. i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że, wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określał będzie odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.

Rozpatrując kwestię odpowiedzialności za wydanie opinii przez biegłych sądowych na zlecenie sądu oraz innych organów administracji publicznej nie można uznać, że sąd, czy też inny organ administracji publicznej, bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłych. Sąd dopuszczając w toku postępowania dowód w postaci opinii biegłego, odwołuje się do jego autorytetu i specjalistycznej wiedzy. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W tym kontekście nie można zatem mówić, że odpowiedzialność, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonaną przez biegłego pracę ponosić będzie zleceniodawca czyli sąd, czy też inny organ administracji publicznej.

Należy zatem stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie sądu lub innych organów administracji publicznej przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym wykonywane przez Pana jako biegłego sądowego czynności polegające na opracowywaniu opinii z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej na zlecenie sądów oraz innych organów administracji publicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Odnośnie natomiast kwestii korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienia zaskarżoną interpretację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i uznaje, iż podatnik wykonując czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie bowiem art. 113 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy, zwolnienia tego nie stosuje się do podatników wykonujących usługi w zakresie doradztwa. Zapisem art. 113 ust. 14 pkt 2 zobowiązano Ministra Finansów do określenia listy usług, których świadczenie - zgodnie z ust. 13 pkt 2 - wyłącza stosowanie zwolnienia, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W oparciu o powyższą delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W ww. rozporządzeniu w formie załącznika - określono listę towarów i usług, do których nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku. Tamże, pod pozycją 37, wymieniono: "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego". Należy zaznaczyć, iż obecnie obowiązująca klasyfikacja (PKWiU) nie wyodrębnia usług rzeczoznawstwa; co więcej - w ogóle się tym pojęciem nie posługuje. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenie, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, wydawane jest na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Będąc aktem wykonawczym niższego rzędu rozporządzenie, nie może wykraczać swoimi ramami poza zakres tego upoważnienia. Zasadę powyższą należy mieć na uwadze dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego i w związku z tym, tak odczytywać treść rozporządzenia, aby wynik wykładni mieścił się w ramach zakreślonych przez upoważnienie ustawowe. W języku polskim pojęcia "rzeczoznawca" i "biegły" są w zasadzie wyrażeniami równoznacznymi (http//www. sjp. pwn. pl). Nie oznacza to jednak, iż każda czynność biegłego, niezależnie od tego na jakiej podstawie i na czyją rzecz jest wykonywana, zawsze będzie rzeczoznawstwem; systematyka PKWiU nie daje wystarczających podstaw do przyjęcie takiego stanowiska.

Zdaniem organu odwoławczego czynności biegłego mogą być po pierwsze wyłącznie doradztwem, po drugie wyłącznie rzeczoznawstwem lub też posiadać jednocześnie cechy doradztwa i rzeczoznawstwa, przy czym analizując każdą sytuację należy uwzględnić na jakiej podstawie oraz dla kogo świadczone są ww. usługi. Pamiętać także należy, że lista usług określona w załączniku do ww. rozporządzenia stanowi konkretyzację (uszczegółowienie) zapisów ustawy. Zawartość poz. 37 załącznika wskazuje świadczenie dokładnie, których usług, w zakresie doradztwa, pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia bez względu na wysokość osiąganych obrotów. Ponieważ rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy, jego zapisy należy interpretować w taki sposób, aby wynik wykładni mieścił się w granicach upoważnienia ustawowego, a w tym wypadku - nie wykraczał poza ramy art. 113 ust. 13 pkt 2. Innymi słowy "rzeczoznawstwo", o którym mowa w załączniku do rozporządzenia, aby wyłączało zastosowanie zwolnienia art. 113 ust. 1, musi mieć cechy doradztwa.

W świetle powyższego przygotowywanie opinii na rzecz organów ścigania nie sposób uznać za usługi doradztwa, jest to bowiem tworzenie dowodów podlegających ocenie w trakcie postępowania, bowiem biegli nie występują wobec organów wymiaru sprawiedliwości w roli doradców. Nie można więc utożsamiać "rzeczoznawstwa", o którym mowa w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia, z czynnościami, które wykonują biegli na zlecenie organów wymiaru sprawiedliwości. Dopiero, gdy biegły świadcząc usługi doradcze na rzecz podmiotu - innego niż organy procesowe - wykona w ramach usług doradczych czynności, które można nazwać usługami rzeczoznawstwa, utraci prawo do zwolnienia podmiotowego. Należy więc przyjąć, że biegli występujący w sprawach sądowych lub administracyjnych mają co do zasady możliwość korzystania ze zwolnienia opisanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do innych zarzutów - m.in. przywołanego w zażaleniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2005r., sygn. akt IV KK 42/05 (publ. OSNKW 2005/7-8/66), należy wskazać, iż ww. postanowienie odnosiło się do przestępstwa składania fałszywych zeznań z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 199 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.), a sąd nie wypowiadał się w nim w kwestii odpowiedzialności sądu za wydaną w postępowaniu opinię przez biegłego sądowego.

Ponadto co do wskazanego w zażaleniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1973r., sygn.akt II CZ 64/73 (niepubl. Lex nr 7260), wskazać trzeba, iż ograny podatkowe nie kwestionują zasad przyznawania wynagrodzenia biegłym za wykonywane przez nich opinie. Wynagrodzenie za sporządzenie opinii, a odpowiedzialność za nią, są odrębnymi zagadnieniami, które są osobno oceniane pod względem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik nie wskazał miejsca publikacji powołanych w zażaleniu wyroków (sygn. akt: 2CR 384/58, I CZ 39/74 oraz III CZP 76/74; niepubl), a w będących w dyspozycji tut. organu publikatorach są one niedostępne, wobec tego organ odwoławczy nie mógł odnieść się do ich treści. Należy przyjąć, iż rękojmia należytego wykonywania funkcji biegłego, który jest osobą publiczną, polega na tym iż, osoba ustanowiona biegłym powinna wykonywać swe opinie na każdorazową potrzebę sądu, dlatego też biegły, zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych, nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności (...) z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przez tymi organami - dotyczy to w szczególności procedury wyłączenia.

Podatnik nie wskazał miejsca publikacji wyroku o sygn. akt II CZP 76/74 oraz innych kwestii, które podlegałyby ocenie w jego świetle, a odnosząc się do niemożliwości dochodzenia roszczeń o wynagrodzenie w drodze powództwa cywilnego, tut. organ zauważa, iż zagadnienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej spraw. Podobnie jak fakt obniżania wysokości wynagrodzenia w stosunku do wnioskowanej przez biegłego a wypłacanej przez sąd.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego na gruncie art. 430 Kodeksu cywilnego, należy wskazać, iż przepis ten normuje odpowiedzialność na zasadzie ryzyka zwierzchnika za szkody wyrządzone przez podwładnego osobie trzeciej. Podwładnym z kolei może być jedynie osoba pozostająca z nim w stosunku podporządkowania. Źródłem podporządkowania co do zasady jest stosunek pracy. Oznacza to, iż niemożliwym jest przyjęcie, że biegły sądowy jest podporządkowany, bowiem nie wykonuje on swych czynności na podstawie stosunku pracy. Decydujące znaczenie dla przyjęcia odpowiedzialności z art. 430 Kodeksu cywilnego - ma istnienie stosunku zwierzchnictwa pomiędzy powierzającym, a wykonawcą czynności. Chodzi więc tu o taki układ relacji, który ze swej istoty zakłada podległość wykonawcy wobec powierzającego, a więc obowiązek stosowania się do jego wskazówek. W tezie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2003r., (sygn. akt IV KK 8/03, niepubl. Lex nr 80290), sąd orzekł, iż "w wyborze metod i badań specjalistycznych biegły jest niezależny od organu procesowego, co nie oznacza, iż nie podlega jego kontroli. Stanowisko organu procesowego w tej materii powinno być wypadkową procesowej powinności stwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz doświadczenia i wiedzy biegłych, którzy dzięki posiadanym wiadomościom specjalnym mogą ocenić, czy przeprowadzenie badań specjalistycznych jest uzasadnione i celowe." Zatem biegły nie ma obowiązku stosowania się do wskazówek sądu, w sytuacji, gdy uzna, iż wnioskowana przez sąd czynność, nie przyczyni się do zmiany wydanej uprzednio opinii oraz nie wniesie nic nowego do sprawy. W takim przypadku sąd powinien przyjąć stanowisko biegłych za uzasadnione, bowiem tylko oni - w oparciu o wiadomości specjalne - są w stanie określić, czy konkretne badania są potrzebne, i czy wpłyną one na ewentualną weryfikację już wydanej opinii. Dokonywanie wskazówek przez sąd nie jest zatem wiążące dla biegłych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy wskazać, iż przepis ten dotyczy przede wszystkim czynów będących jednocześnie czynami zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). W tezie wyroku NSA z dnia 23 listopada 1999 r. (SA/Rz 1066/98, niepubl. LEX nr 44033), wydanym na gruncie ustawy o VAT z 1993r., jednakże nadal zachowującym swoją aktualność stwierdzono, iż: "Jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie". Podzielając pogląd wyrażony w tezie ww. wyroku, należy podkreślić, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem czynności wykonywane przez podatnika nie są czynnościami zabronionymi przez prawo. Zatem zarzut zażalenia jest chybiony.

Odnośnie zarzutu, iż otrzymywane wynagrodzenie jest kwotą netto, zauważa się, iż stosownie do treści § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmienionego przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. 05.95.797) zmieniającego rozporządzenie z dniem 1 czerwca 2005r., w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Kwota należna biegłemu z tytułu sporządzenia opinii obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem wynagrodzenie podane jest kwotowo bez określenia czy podana kwota jest kwotą neto czy brutto, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) uznać należy, iż w kwocie tej zawarty został podatek VAT. Wobec tego zarzut jest niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu orzekłjak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na decyzję przysługuje stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Opolu, którą wnosi się (wraz z jej odpisem) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.