Czy przychody uzyskiwane przez biegłego sądowego za wykonywanie określonych czynności na zlecenie sądu, prokuratury lub policji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza?

sygnatura: P1-P-443/0002/06/Z

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile

data: 2006-07-14

DECYZJA

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chodzieży z dnia 28.04.2006r. Nr PP/443-4/06 zmienia sporne postanowienie i stwierdza, że czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, policji, prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym biegły sądowy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art.113 ust.1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.), przy zachowaniu warunków, o których mowa w powołanej ustawie.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 03.04.2006r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chodzieży o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku podano, że jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w Poznaniu w dziedzinie kryminalistycznych badań z zakresu mechanoskopii, traseologii i rekonstrukcji wypadków drogowych Podatnik wykonuje opinie dla organów procesowych (sądu, prokuratury i policji) i z tego tytułu uzyskuje przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez biegłego sądowego, o których mowa, na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chodzieży postanowieniem z dnia 28.04.2006r. Nr PP/443-4/06 uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył ponadto, że zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota należna biegłemu sądowemu z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT.
Jednocześnie stwierdził, wskazując na poz.37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 95, poz.798), że z tytułu świadczenia ww. usług biegły staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca wniósł zażalenie stwierdzając, że w świetle art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego uzewnętrznienie art.4 Szóstej Dyrektywy, biegli sądowi nie są podatnikami podatku VAT.
W art.4 Szóstej Dyrektywy postanowiono bowiem, że podatkiem VAT nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody mu podobne.
W świetle zatem art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT, a więc pośrednio i art.4 Szóstej Dyrektywy, biegli nie mogą być podatnikami VAT, gdyż:
- "imiennie wskazano ich w pkt 6 enumeratywnego wyliczenia",
- należności biegłych to nie cena usługi, lecz wynagrodzenie,
- stosunek jaki łączy biegłych ze zleceniodawcami jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy,
- odpowiedzialność zleceniodawcy istnieje nie tylko wobec zleceniobiorcy, ale i wobec osób trzecich,
- pomiędzy organem procesowym i przezeń wezwanym biegłym istnieje stosunek publicznoprawny, a nie cywilnoprawny,
- biegły podlega kierownictwu powołującego go do sprawy organu procesowego, musi stosować się do jego wskazówek.
Ponadto, jak zauważył Podatnik, gdyby intencją ustawodawcy nie było wyłączenie opiniowania biegłych spośród kręgu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wówczas pominąłby ich wskazanie w wyliczeniu zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004r.
Jednocześnie we wniesionym zażaleniu stwierdzono, że ustawa o podatku od towarów i usług reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (art.1 ust.1 ustawy). Nie może więc regulować kwestii obłożenia biegłych podatkiem VAT, bo ich działalność nie jest ani dostawą towarów, ani też świadczeniem usług. Podatnik powołał się przy tym na uchwałę SN z dnia 22 kwietnia 1997r. III CZP 11/97, w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".
Podatnik zauważył ponadto, że w myśl art.6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej.
Podatnik stwierdził przy tym, że zmiana przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. polegająca na dodaniu słów "wobec osób trzecich" sytuacji biegłych nie zmienia, albowiem "w toku opiniowania nadal nie są oni samodzielni, a za ich działalność (podjętą w wykonaniu procesowej decyzji organu) wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi organ procesowy, który oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy, decyduje o formie opinii, aktywnie uczestniczy w opiniowaniu i jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego.Ponadto za spełnienie obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia, o wysokości którego przesądza organ procesowy.

We wniesionym zażaleniu Podatnik wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr P1-P-443/114/05 utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile , w którym stwierdzono, że biegły sądowy ma prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie zauważył, iż aktualne orzeczenia Sądów Administracyjnych (orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Katowicach ) w pełni podzielają prezentowaną w zażaleniu interpretację.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia:

Zgodnie z art.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art.8 ust.1 pkt 3 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Opodatkowanie VAT ma jednak miejsce wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. Reguła taka wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy, która wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane przez podatnika działającego w tym charakterze. Zasada taka obowiązuje także na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Objęcie podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych przez biegłych sądowych będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy zostaną one uznane za usługi w rozumieniu ustawy o VAT, zaś biegły sądowy w zakresie ich świadczenia będzie podatnikiem VAT.

Nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy. Świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jest ono także wykonywane za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług. Fakt natomiast wykonywania tych czynności z nakazu władzy, np.sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 8 ust.1 pkt 3 ww. ustawy, nie przesądza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko Podatnika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie może regulować kwestii obłożenia biegłych podatkiem VAT, gdyż jak zauważył Podatnik, ich działalność nie jest ani dostawą towarów ani też świadczeniem usług.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997r., III CZP 11/97, w której na wstępie przytoczono stanowisko Sądu Wojewódzkiego w Katowicach, który stwierdził, iż wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że pogląd zawarty w przedmiotowej uchwale został oparty na regulacji zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.), która straciła moc z dniem 1 maja 2004r. Ustawa ta faktycznie nie regulowała kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. takie regulacje zawiera. Tym samym powołana przez Podatnika uchwała nie odnosi się do obecnie obowiązującego stanu prawnego.
Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb stosowania przepisów omawianej ustawy o VAT zostało zdefiniowane w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję.

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W świetle art.15 ust.2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Zgodnie z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis wskazanego powyżej art.15 ust.3 pkt 3 ustawy stanowi, jak również zauważył Podatnik, uzewnętrznienie art.4 VI Dyrektywy, gdzie w ust.1 wskazano, iż "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust.2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności, natomiast w ust.4 zaznaczono, że użycie określenia "niezależnie" w ust.1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Możliwość stosowania przytoczonego powyżej przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy, a tym samym wyłączenia poza definicję działalności gospodarczej czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, jak wynika z treści tego przepisu, uzależniona jest od łącznego spełnienia kryteriów wskazanych w tym przepisie:
-przychody z tytułu wykonywania tych czynności winny być wymienione w art.13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
-z tytułu wykonania tych czynności między zlecającym i zleceniodawcą utworzony zostanie stosunek prawny w zakresie: warunków wykonania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Rozpatrując spełnienie pierwszego z wymienionych w powyższym przepisie kryteriów należy stwierdzić, że przychody z tytułu wykonania czynności przez biegłych sądowych mieszczą się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Natomiast kryterium dotyczące "prawnych więzów tworzących stosunek prawny" wskazuje, iż między wykonującym określone czynności a zlecającym ich wykonanie musi istnieć ściśle zindywidualizowany stosunek prawny, z którego treści bezpośrednio wynikałyby warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Podatnika, iż "gdyby intencją ustawodawcy nie było wyłączenie opiniowania biegłych spośród kręgu czynności nie obłożonych podatkiem VAT, wówczas pominąłby ich wskazanie (pkt 6) w enumeratywnym wyliczeniu zawartym w Ustawie...z dn.11 marca 2004r." Sam fakt wymienienia w art.15 ust.3 pkt 3 ww. ustawy przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, podczas gdy nie zostanie spełniony drugi z warunków, o którym mowa powyżej, nie skutkuje bowiem nie uznaniem tych czynności za samodzielną działalność gospodarczą.

Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków zarówno zlecającego - sądu, jak i zleceniobiorcy - biegłego, regulowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U.Nr 15, poz.133), biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu na okres 5 lat. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, przy czym co do zasady biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.
Wykonanie określonych czynności przez biegłych uprawnia do stosownego wynagrodzenia. Wysokość i sposób przyznawania wynagrodzenia sprecyzowane zostały w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U.Nr 46, poz.254 ze zm.). W § 11 tego rozporządzenia wskazano, że jeżeli praca została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nie usprawiedliwionym opóźnieniem, wynagrodzenie ulega odpowiedniemu obniżeniu.
Zakres i specyfikę czynności wykonywanych przez biegłych sądowych uzupełnić należy także o regulacje wynikające z treści ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.Nr 43, poz.296 ze zm.), w części dotyczącej postępowania dowodowego.
Zgodnie z treścią art.278 cytowanej ustawy Kpc w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii.
Istotnym jest jednakże fakt, iż opinia przedłożona przez biegłego ma charakter dowodu w toku toczącego się postępowania.

W odniesieniu do treści wyżej cytowanych przepisów można oczywiście stwierdzić, że realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających ustawowy wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, jednakże co istotne - niespełniony pozostanie wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Trudno bowiem przyjąć, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię ponosi zlecający, np. sąd. Sąd odpowiada przede wszystkim za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych". Nie ma przy tym w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności sądu i biegłego sądowego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych regulują przepisy ww. rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych. Ponadto biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu.Odpowiedzialność biegłego obejmuje przynajmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwość, obiektywizm oraz kompetencje zawodowe i należytą staranność.
Odpowiedzialność biegłego w zakresie interesu publicznego oznacza, że do jakości pracy biegłego ma zaufanie szersza społeczność osób i instytucji.

Sąd wydając wyrok dokonuje oceny przedstawionych mu dowodów, nie może zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego.
Wydana przez biegłego opinia, w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę specjalistyczną, musi być w związku z tym w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność w wydaniu opinii - możliwość w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii nie wpływa fakt, iż musi on stosować się do wskazówek organu zlecającego) i odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał.
Sąd powołując biegłego w celu wydania ekspertyzy odwołuje się do autorytetu i specjalistycznej wiedzy właśnie biegłego, a świadomość odpowiedzialności wynikającej z tytułu wykonanej pracy wynika choćby z treści składanego przyrzeczenia - "Świadomy znaczenia mych słów i odpowiedzialności przed prawem przyrzekam uroczyście, że powierzone mi obowiązki biegłego wykonam z całą sumiennością i starannością"(art.282 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego). W tym kontekście trudno twierdzić, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność ponosić będzie zleceniodawca.
Ponadto należy zauważyć, że sąd opinię wydaną przez biegłego może przyjąć lub odrzucić. Może też zmniejszyć wynagrodzenie jeżeli została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nie usprawiedliwionym opóźnieniem. Tak więc konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły.

Niewątpliwie, jak zaznaczył Podatnik, to organ zlecający zobowiązany jest zadbania o to, aby biegły dysponował materiałem niezbędnym do wykonania opinii. Ale jednocześnie biegli wykonują swoją działalność w swoich biurach, sami organizują materiały, wyposażenie, mogą zatrudniać dodatkowy personel. Fakt, iż są zobowiązani do korzystania z akt przekazanych przez sąd nie może przesądzać o braku samodzielności.

Ponadto należy podkreślić, że to biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż jego dochody uzależnione są nie tylko od przyznanego wynagrodzenia ale również od ponoszonych kosztów. Biegli prowadzą przy tym działalność w warunkach niepewności np. co do popytu czy konkurencji.
Koszty są zwracane przez sąd lecz to od biegłego zależy jakie i w jakiej wysokości koszty będą obciążały wydaną przez niego ekspertyzę. Ponadto biegły przy ich ustalaniu musi mieć na względzie, iż sąd może pewne koszty zakwestionować.

Tak więc odpowiednie kompetencje zawodowe, jakość pracy biegłego, jak również wysokość ponoszonych kosztów i właściwe w tym zakresie gospodarowanie mogą mieć wpływ na to, czy dany podmiot zostanie ustanowiony biegłym sądowym, jak również niewątpliwie mają wpływ na to, czy może zostać ustanowiony biegłym ponownie.
Sąd ustanawiając biegłych sądowych dokonuje wyboru z kręgu większej ilości osób, kierując się m.in. ww. przesłankami.
Tym samym fakt, iż biegły jest powoływany przez sąd, prokuraturę lub policję, przedmiot i zakres ekspertyzy oznacza organ procesowy, który również decyduje o formie opinii - nie przesądza, iż relacje zachodzące między zlecającym np. sądem a biegłym spełniają przesłanki, o których mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już zauważono powyżej możliwość stosowania cytowanego na wstępie przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby wykonującej czynności jako biegły sądowy, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, stąd też niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności powoduje, że czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Twierdzenia Podatnika wskazujące na fakt, iż czynności wykonywane przez biegłych zostały wymienione w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto stosunek jaki łączy ich ze zleceniodawcami, przez ustawy, jest jednoznacznie scharakteryzowany również w kwestii odpowiedzialności zleceniodawcy - nie znajdują zatem w świetle powyższego uzasadnienia.

Odnosząc się do problemu dotyczącego "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy "należy stwierdzić, iż reguluje go przepis art.6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa tj.: kradzieży, stręczycielstwa, handlu narkotykami itp. Celem tego przepisu jest nie opodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji.

Za niesłuszne zatem należy uznać stanowisko Podatnika, jakoby czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podmioty te działają bowiem na podstawie postanowienia sądu i przepisów prawa.

Odnośnie natomiast kwestii korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust.1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej zmienia interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chodzieży z dnia 28.04.2006r. w tym zakresie i wyjaśnia:

Zgodnie z art.113 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Natomiast podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art.5 w trakcie roku podatkowego, zgodnie z art.113 ust.9 ww. ustawy są zwolnieni od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust.1 lub ust.8.

Zwolnień, o których mowa powyżej, w myśl art.113 ust.13 pkt 2 ustawy, nie stosuje się do świadczących usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.
W art. 113 ust.14 pkt 2 ustawy wskazano natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których mowa powyżej.

W załączniku do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 95, poz.798), stanowiącym listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art.113 ust.1 i 9 ustawy, w poz.37 wskazano "Rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego".
Należy przy tym zauważyć, że wskazane w przedmiotowym załączniku pojęcie "rzeczoznawstwo" jest znacznie szerszym pojęciowo terminem niż "doradztwo", o którym mowa w art.113 ust.13 pkt 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi źródło prawa wyższego rzędu w stosunku do uzupełniających ją aktów wykonawczych - rozporządzeń. Na gruncie ustawy sprecyzowane są granice swobody działania organu wydającego przepisy wykonawcze. Przepisy wykonawcze są zatem wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, które określa m.in. wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art.113 ust.14 pkt 2 ustawy, lista towarów i usług określona w drodze rozporządzenia powinna dotyczyć usług, o których mowa w ust.13 pkt 2. Przepis ten określa szczegółowo treść aktu wykonawczego.

Wobec powyższego lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podmiotowe, o których mowa w art. 113 ust.1 i 9 ustawy, stanowiąca załącznik do ww. rozporządzenia, w związku z brzmieniem art.113 ust.14 pkt 2 ustawy, dotyczy usług, o których mowa w ust.13 pkt 2 - usług prawniczych, w zakresie doradztwa oraz usług jubilerskich. W związku z tym poz.37 ww. załącznika do rozporządzenia dotyczy usług w zakresie doradztwa, mieszczącego się w szerszym pojęciowo rzeczoznawstwie, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt (...).

Ponieważ czynności wykonywane przez biegłych sądowych w postępowaniu sądowym na zlecenie sądu, policji czy prokuratury nie stanowią czynności z zakresu doradztwa, zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust.13 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w stosunku do biegłych sądowych.Tym samym biegli sądowi mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art.113 ust.1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż nie może zając stanowiska w stosunku do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach, na które wskazano w zażaleniu, gdyż nie posiada wskazanego orzeczenia, a dane podane przez Stronę nie dają możliwości uzyskania go.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.