w/s opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wykonywaniu funkcji zarządcy komisarycznego

sygnatura: 1401/VO/4407/14-137/05/PP

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-06-02

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 29.09.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo z dnia 15.09.2005 r., nr US-31/PW/443-241/05/KK uznającego za nieprawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 30.08.2005 r.

postanawia

zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że uznaje stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 29.07.2005 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo o wyjaśnienie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wykonywaniu funkcji zarządcy komisarycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik jest zarządcą komisarycznym Przedsiębiorstwa na podstawie umowy zlecenia zawartej z Urzędem Miasta na czas określony tj. od września 2004 r. do 31 sierpnia 2006 roku. Do wniosku Podatnik dołączył kserokopię umowy zlecenia z dnia 01.09.2004 r. Podatnik wyjaśnił, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada innego źródła dochodów, umowa realizowana jest na koszt i ryzyko organu założycielskiego, z którym wnioskodawcę łączą więzi prawne towarzyszące tej umowie. W piśmie z dnia 30.08.2005 r. Podatnik zawarł własne stanowisko w sprawie, zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm). Wnioskodawca zauważył, iż treść tego przepisu jest niejasna także dla Rzecznika Praw Obywatelskich, do pisma z dnia 30.08.2005 r. wnioskodawca załączył kopię zarządzenia Nr 1769/2004 Prezydenta Miasta z dnia 31 sierpnia 2004 r. w sprawie ustanowienia zarządu komisarycznego nad Przedsiębiorstwem. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15.09.2005 r., nr US-31/PWI/443-241/III/05/KK uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż wykonywane przez wnioskodawcę czynności mieszczą się pod pojęciem usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, które są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik poinformował jednocześnie o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Strona pismem z dnia 29.09.2005. r. - za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego - wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie podnosząc, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy zawarta umowa spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ponieważ:

• przychody uzyskiwane z tych czynności zaliczane są do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• umowa reguluje więzy prawne tworzące stosunek prawny pomiędzy stronami umowy co do warunków wykonywania tych czynności (§ 2 umowy), wynagrodzenia (§ 3 umowy), odpowiedzialności zlecającego za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich (§ 7 umowy).

W związku z tym - w opinii skarżącego - wykonywane przez niego czynności nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Ponadto Podatnik dodatkowo podniósł, że odmienna interpretacja cytowanych przepisów - krytykowanych przez ekonomistów, doradców podatkowych i przedstawicieli mediów - podważa zaufanie obywateli do prawa i organów podatkowych. W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.05.2006 r. w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona złożyła pismo z dnia 15.05.2006 r., w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie podnosząc, że skoro orzecznictwo w tym zakresie jest niejasne, a w dodatku dopuszczające możliwość rozbieżnych interpretacji to w takiej sytuacji zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca załączył kserokopie artykułów prasowych dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Podatnik podniósł, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie wymaga aby stosunek prawny wynikał z zawartej umowy czy też z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej po wnikliwym rozpatrzeniu argumentów podnoszonych przez Stronę w zażaleniu zauważa co następuje.

Organ pierwszej instancji słusznie zakwalifikował wykonywane przez Stronę czynności jako świadczenie usług. Wskazać jednak należy, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma przede wszystkim znaczenie, czy Strona wykonując czynności na podstawie umowy powierzającej sprawowanie zarządu komisarycznego działa w charakterze podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r. stanowił natomiast, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Wskazać należy, iż w myśl przepisu art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 tj. przychodów otrzymywanych przez osoby - niezależnie od sposobu ich powoływania - należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 65 ust 1 i ust. 1 a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (DZ.U. z 2002 r. Nr 112 poz. 981 z późn. zm.) w sytuacjach opisanych w dyspozycji przepisów organ założycielski w porozumieniu może wszcząć postępowanie naprawcze, ustanawiając nad przedsiębiorstwem zarząd komisaryczny. Osoba sprawująca zarząd komisaryczny - stosownie do art. 66 ust. 3 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych - przejmuje wszelkie kompetencje organów przedsiębiorstwa z wyjątkiem przyjmowania i zatwierdzania sprawozdania finansowego, dokonywania podziału wygospodarowanego zysku przez przedsiębiorstwo na fundusze oraz zasad wykorzystania tych funduszy. Wyznaczenie komisarza następuje w celu przeprowadzenia postępowania naprawczego a zarządca komisaryczny działa zamiast organów przedsiębiorstwa wymienionych w art. 30 ustawy tj. ogólnego zebrania pracowników (delegatów), rady pracowniczej i dyrektora przedsiębiorstwa. Do najbardziej istotnych kompetencji zarządcy komisarycznego należy zarządzanie przedsiębiorstwem i reprezentowanie go na zewnątrz, zarządca działa zatem zamiast organów przedsiębiorstwa.Zarządca komisaryczny może wykonywać swoje czynności także na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umownego stosunku pracy. Wówczas zarządca jest pracownikiem zarządzanego przedsiębiorstwa lub organu założycielskiego, o ile została zawarta odrębna umowa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.06.2000 r., I PKN 698/99 publ. System Informacji Prawnej LEX nr 43898).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Podatnik sprawuje funkcję zarządcy komisarycznego na podstawie zarządzenia organu założycielskiego, który ustanowił zarządcę komisarycznego oraz umowy cywilnoprawnej z dnia 01.09.2004 r., na podstawie której organ założycielski powierzył sprawowanie zarządu komisarycznego nad przedsiębiorstwem komunalnym. W umowie zostały określone obowiązki zarządcy komisarycznego, wynagrodzenie za wykonywane czynności. Umowa nosi cechy umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem wobec czego zasadnym jest klasyfikowanie takiej umowy jako zawierającej się w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w okresie od 01.05.2004 r. do 31.05.2005 r. czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać jednak należy, iż zgodnie z treścią przepisu § 8 ust. 1 pkt 7 czynności te, jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Od 01.06.2005 r. zmianie uległ art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika z powyższego dla uznania czynności za zwolnione z opodatkowania bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne jest ustalenie czy wskutek zawartej umowy zostały wytworzone więzy tworzące stosunek prawny co do

• warunków wykonywania czynności,

• wynagrodzenia,

• odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności.

W tym kontekście warto podkreślić, iż regulacje prawa krajowego są odzwierciedleniem stosownych przepisów prawa wspólnotowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei - stosownie do art. 4 ust 2 dyrektywy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Przepis art. 4 ust. 4 doprecyzowuje, iż użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostało przyjęte, iż jednym z najważniejszych kryteriów dla określenia "samodzielności" jest ponoszenie pełnego ryzyka ekonomicznego. Innymi czynnikami prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej są zapewnienie sprzętu, materiałów, personelu. (Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" Warszawa 2005, str. 172-173).

W przedmiotowej sprawie w § 2 umowy z dnia 01.09.2004 r. zostały określone warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie określa natomiast § 3 umowy. Wątpliwości mogą się pojawić jedynie w zakresie odpowiedzialności zlecającego. Zgodnie z § 7 pkt 2 umowy szkody, wynikłe z tytułu sprawowania zarządu komisarycznego wykonywanego niezgodnie z umową obciążają zarządcę komisarycznego natomiast stosownie do § 5 do umowy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego oraz przepisy ustawy o przedsiębiorstwach państwowych i rozporządzeń wykonawczych. Jak już wyżej wspomniano, zarządca komisaryczny działa jako organ przedsiębiorstwa, które jest odpowiedzialne w związku z tym wobec osób trzecich. Umowa z dnia 01.09.2004 r. jest tzw. umową nienazwaną w związku z czym - zgodnie z dyspozycją art. 750 kodeksu cywilnego - znajdą do niej zastosowanie przepisy o zleceniu, ta umowa jest z kolei zaliczana do tzw. umów starannego działania. Taki charakter nadaje też tej umowie cytowane powyżej postanowienia § 7 pkt 2 umowy, które mają zastosowanie do odpowiedzialności pomiędzy dającym zlecenie a zarządcą komisarycznym. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania przedsiębiorstwa kierowanego przez zarządcę będzie natomiast ponosić to przedsiębiorstwo. Zarządca jest z kolei odpowiedzialny wobec dającego zlecenie za szkody, które zostały poniesione wskutek przekroczenia zakresu zlecenia. Postanowienia umowne oraz uregulowania przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych wskazują na to, że czynności wykonywane przez Stronę nie są samodzielnie prowadzoną gospodarczą z uwagi na fakt, iż ryzyko ekonomiczne czynność wykonywanych przez zarządcę komisarycznego ponosi przedsiębiorstwo państwowe. W związku z powyższym należy zauważyć, iż do dnia 31.05.2005 r. czynności wykonywane przez Stronę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były natomiast zwolnione od podatku. Od dnia 01.06.2005 r. czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak na wstępie.