dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w oparciu o umowy o dzieło dotyczące realizacji filmu reklamowego wraz z przeniesieniem praw autorskich do tych dzieł
sygnatura: 1401/VO/4407/14-139/05/JS
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-06-08
| słowa kluczowe: | działalność wykonywana osobiście, prawa autorskie, prawa majątkowe, umowa o dzieło |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt. 1 w związku z art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9 września 2005 roku (data stempla pocztowego) uzupełnionego pismem pełnomocnika z dnia 22 września 2005 roku (data stempla pocztowego) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa w Pruszkowie z dnia 4 sierpnia 2005 roku Nr 1421/AV/443/2309/05/IM w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
postanawia
odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji
UZASADNIENIE
Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 15 kwietnia 2005 roku (data wpływu do urzędu 09.05.2005r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2005 roku Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w oparciu o umowy o dzieło dotyczące realizacji filmu reklamowego wraz z przeniesieniem praw autorskich do tych dzieł.
Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że zawiera ona umowy o dzieło na wykonanie zdjęć do filmów fabularnych i umowy o dzieło na wyreżyserowanie filmu z gatunku reklama wyłącznie z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi i ich jednostkami organizacyjnymi oraz jednostkami organizacyjnymi mniemającymi osobowości prawnej. W ramach powyższych umów Strona przenosi prawa autorskie do tych dzieł na zlecającego dzieło do wykonania. Według Strony czynności wykonywane w ramach umów o dzieło mieszczą się w granicach przychodu określonego zgodnie z brzmieniem art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - zdaniem Strony - przedmiotowe umowy określają warunki ich wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie dzieła wobec osób trzecich. Jak określono w umowach, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zlecający dzieło do wykonania, ponieważ ma on bezpośredni wpływ na pracę wnioskodawcy w trakcie wykonywania dzieła. Wnioskodawca zobowiązany jest do ewentualnych poprawek, zmian i uzupełnień wg wymogów i wskazówek zlecającego dzieło do wykonania oraz zleceniodawcy filmu. Zdaniem wnioskodawcy zawarte umowy spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w dniu 4 sierpnia 2005 roku Nr 1421/AV/443/2309/05/IM wydał postanowienie, w którym uznał, że stanowisko Strony w tej sprawie jest nieprawidłowe.
Strona w dniu 9 września 2005 roku (data stempla pocztowego) złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Zażalenie w dniu 22 września 2005 roku (data stempla pocztowego) zostało uzupełnione przez pełnomocnika Strony, który wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem pełnomocnika Strony skarżone postanowienie oparte jest na błędnych przesłankach. Organ podatkowy opierając się na przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie założenia, iż przychody Strony nie mieszczą się w źródle przychodów powołanego przepisu. W szczególności pełnomocnik Strony podniósł zarzuty:#61485; nieprawidłowego zaliczenia przychodów z tytułu realizacji załączonych kserokopii umów do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż są to przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, o której mowa wart. 13 pkt 2 w/w ustawy, #61485; przyjęcie zawartych przez Stronę umów za umowy sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości, gdy są to umowy o dzieło, których podstawową treścią jest wykonanie przez podatnika określonej pracy dla zamawiającego, której efektem jest pewien utwór. Przeniesienie praw autorskich to w tym przypadku jedynie element pomocniczy do umowy, który nie przesądza o jej istocie, gdyż głównym celem tej umowy jest chęć korzystania przez zamawiającego z efektów pracy wykonawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku w sprawie zajął następujące stanowisko:
Jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające odstępstwa od powszechnie obowiązujących zasad mają charakter wyjątkowy. Konsekwencją powyższego jest pojmowanie ich ściśle. Oznacza to, że są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Tak jak nie jest możliwe nakładanie, w drodze interpretacji rozszerzającej, obowiązków podatkowych na podatników, tak nie jest możliwe stosowanie tego rodzaju interpretacji w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych.
Organy skarbowe stosownie do art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa na wniosek podatników udzielają interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść takiej interpretacji uzależniona jest od przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz dokumentów, na podstawie których podatnik stwierdza zasadność swojego stanowiska w sprawie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wyżej wymienione czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa art.5 ust. 2 w/w ustawy. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
W przepisie zawartym w art. 15 ust.3 w/w ustawy określono czynności, których wykonanie nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Między innymi w pkt 3 tego przepisu zaliczono do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.
W związku z powyższym, dana czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
Nie wystąpienie chociażby jednego z wymienionych wyżej elementów powoduje, że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona postawiła pytanie: "czy czynności wykonywane w oparciu o załączone umowy o dzieło dotyczące realizacji filmu reklamowego wraz z przeniesieniem praw autorskich do tych dzieł będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?" Z analizy materiału dowodowego, a w szczególności dostarczonych przez Stronę kserokopii umów o dzieł wynika, że zawierane przez Stronę umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Za przychody z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Do przychodów z praw autorskich wymienionych w art. 18 w/w ustawy nie miał zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów. Z treści załączonych do akt sprawy umów o dzieło, a w szczególności z § 3 tych umów wynika, że na ich podstawie Strona przenosi na zleceniodawcę wszelkie prawa autorskie do dzieła wykonanego na rzecz Filmu, a w szczególności prawa majątkowe wraz z prawami zależnymi na określone w umowie pola eksploatacji. Zakres nabytych praw będzie umożliwiał eksploatację Filmów w okresie jednego roku od daty pierwszej emisji. Ponadto z treści § 5 umów wynika, że Stronie za wykonanie dzieła i przeniesienie na zleceniodawcę praw wymienionych w § 3 przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie.
Powyżej wskazane paragrafy zawarte w dołączonych do akt sprawy umowach o dzieło jednoznacznie wskazują, że ich przedmiotem jest przeniesienie praw autorskich do dzieła na zlecającego, a wynagrodzenie przysługuje za wykonanie dzieła i przeniesienie praw wymienionych w § 3 umowy. Dlatego też przychody, o których mowa we wniosku stanowią przychody uzyskane z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec powyższego nie mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z czynności, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie są wymienione w art. 13 pkt 2-8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wykonywane przez Stronę czynności określone w załączonych do akt sprawy umów i polegające na przeniesieniu praw autorskich jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych jest usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Czynność przeniesienia prawa autorskiego lub czynność udzielenia licencji na korzystanie z utworu kreuje pomiędzy nabywcą prawa lub licencjobiorcą a twórcą stosunek prawny określający warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialności nabywcy prac wobec osób trzecich. Wprowadzony warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich należy rozumieć jako przejęcia przez zlecającego odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu czynności wynikających z zawartej umowy. Wskazać można, że nabywca odpowiada wobec osób trzecich za ewentualne naruszenia cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych jakie wynikają ze skutków działania twórcy.
Z treści § 3 pkt 2 załączonych do akt umów o dzieło wynika, że "zakres nabytych praw będzie umożliwiał eksploatację filmów w okresie jednego roku od daty pierwszej emisji". Natomiast według § 4 pkt 3 rzeczonych umów zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich tylko za samo fizyczne wykonanie dzieła. W świetle § 5 tychże umów Strona otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła i przeniesienie praw wymienionych w § 3. Zatem zlecający wykonanie dzieła ograniczył swoją odpowiedzialność wobec osób trzecich, bowiem Strona nadal ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualne naruszenia cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych jakie wynikają ze skutków jego działania i określonych w ustawie Prawo autorskie i prawa pokrewne z dnia 4 lutego 1994 roku (tj. Dz.U. z 2000r., nr 80, poz. 904 ze zm.).
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w kwestii statusu twórcy i artysty wykonawcy jako podatnika VAT na mocy art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku (Dz.U.05.90.756) z dniem 1 czerwca 2005 roku dokonano zmiany w ustawie o VAT przez dodanie do art. 15 ustępu 3a stwierdzającego, że przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Oznacza to, że odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do twórców sprowadza się do odpowiedniego stosowania tego przepisu pod względem wymogów, jakie stawia się umowom zawieranym przez podmioty świadczące swoje usługi, których to wymogów spełnienie lub niespełnienie decyduje o tym, czy dany podmiot w zakresie świadczonych przez siebie usług należy traktować jako podatnika czy też nie. Zatem wprowadzenie art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT skutkuje tym, że w obecnym stanie prawnym nie są uważane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą usługi twórców, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania, ale przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, czyli między innymi warunek o ponoszeniu odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności wykonane przez zleceniobiorcę.