Czy przychody uzyskiwane z tytułu praw autorskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

sygnatura: PP2-443/11/2006

autor: Izba Skarbowa w Kielcach

data: 2006-04-20

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego w dniu 13.02.2006 r. przez Pana Roberta P. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31.01.2006 r., znak: OG/005/336/PP1/443/35/05/06 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmawia uchylenia lub zmiany postanowienia.

Wnioskiem z dnia 25.08.200 5r. p. Robert P., w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. wyjaśnienie czy uzyskiwane przez podatnika przychody z tytułu:
1. wykonywania funkcji syndyka,
2. umów zlecenia i umów o dzieło dotyczących świadczenia pomocy prawnej,
3. praw autorskichpodlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik przedstawiając stan faktyczny, zajął stanowisko, iż uzyskiwane przez niego przychody:
1. z tytułu wykonywania czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło dotyczących świadczenia pomocy prawnej (zastępstwo procesowe, opinie prawne, projekty umów i regulaminów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
3. z tytułu praw autorskich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 12.10.2005r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie znaki: PP-1/443/35/2005/37, OG/005/149/PP1/2005, w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko p. Roberta P. w zakresie pełnienia funkcji syndyka jest prawidłowe, natomiast w zakresie świadczenia pomocy prawnej na umowy zlecenia lub umowy o dzieło jest nieprawidłowe.

W kwestii opodatkowania praw autorskich organ podatkowy wskazał, iż odpowiedź w tym zakresie została udzielona podatnikowi pismem z dnia 03.12.2004 r., znaki: PP-1/443/120/2004, OG/005/336/PP1/2004 oraz pismem z dnia 22.03.2005 r., znak: PP-1/448/123/2005.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem w dniu 26.10.2005 r. strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, w którym wniosła o zmianę stanowiska poprzez stwierdzenie, iż uzyskiwane przez podatnika przychody z tytułu:
1. umów zlecenia i umów o dzieło dotyczących świadczenia pomocy prawnej,
2. praw autorskich nie podlegają opodatkowaniu podatkowi podatku od towarów i usług.

W w/w postanowieniu organ pierwszej instancji odniósł się w stopniu wystarczającym wyłącznie do wyjaśnienia czy przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu wykonywania funkcji syndyka oraz świadczenia pomocy prawnej w oparciu o umowy zlecenia i umowy o dzieło podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaistniałych okolicznościach nie można było dokonać w całości merytorycznej oceny postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, ponieważ załatwienie sprawy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług praw autorskich, nie spełniały kryteriów, o których mowa w art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 30.12.2005 r., znak; PP2-443/95/2005 uchylił w/w postanowienie w części dotyczącej przychodów podatnika z praw autorskich.

Na organie podatkowym pierwszej instancji ciążył obowiązek ponownego rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia 25.08.2005 r. w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich.

W zaistniałych okolicznościach organ pierwszej instancji wypełnił w/w zalecenia i w konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał postanowienie z dnia 31.01.2006 r., znak: OG/005/336/PP1/443/35/05/06, w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Co oznacza, iż przychody uzyskiwane z tytułu praw autorskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na w/w postanowienie strona w dniu 13.02.2006 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach.

W zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie:
1. Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 01.06.2005 r. - poprzez nie zastosowanie i nie przyjęcie, że przychody, które uzyskał z tytułu praw autorskich wytworzonych i przeniesionych w ramach umów o dzieło i umów zlecenia nie podlegają podatkowi od towarów i usług, pomimo że w myśl powołanego przepisu przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), w tym wynikające z umów o dzieło i umów zlecenia - nie podlegają podatkowi od towarów i usług, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dodając przy tym, iż powyższe ma zastosowanie w stosunku do jego osoby.
2. Art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r. - poprzez jego nie zastosowanie i nie przyjęcie, że przychody, które uzyskał z tytułu praw autorskich nie podlegają podatkowi od towarów i usług, pomimo że przychody te - z mocy odesłania zawartego w tymże przepisie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy - nie podlegają podatkowi od towarów i usług, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dodając przy tym, iż powyższe ma zastosowanie w stosunku do jego osoby
3. Treści załącznika nr 3 do ustawy o podatku o towarów i usług, poz. 162 - poprzez faktyczne uznanie, że wynika z niego, że każde przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, pomimo że co innego wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, że w określonych przypadkach przychody twórców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogą nie podlegać temu podatkowi.

Podnosząc w/w zarzuty podatnik wniósł o zmianę postanowienia - poprzez stwierdzenie, iż uzyskane przez niego przychody z tytułu praw autorskich nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału oraz przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zważył, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, definicja działalności gospodarczej wskazana w art. 15 ust. 2 w/w ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów

W okresie od 01.05.2004r. do 31.05.2005 r. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyłączał z kategorii podatników osoby wykonujące czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wykonujący te czynności są związani ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za ich wykonanie.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w stosowaniu przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nowelizacją ustawy z dnia 21.04.2005 r. doprecyzowano, że jednym z warunków wyłączających podmioty wykonujące omawiane czynności z kategorii podatników jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie wobec osób trzecich. Zmiana ta ma jednak charakter wyłącznie doprecyzowujący brzmienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Co oznacza, iż od 01.06.2005r. nie zmieniły się kryteria, pod kątem, których należy dokonywać oceny zawartych umów na okoliczność wykonywania określonych czynności.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że w w/w katalogu nie mieściły się wynagrodzenia twórców. Wynagrodzenia te są, bowiem kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dnia 01.06.2005 r. do ustawy o VAT został wprowadzony art. 15 ust. 3a, który wyłączył z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług - twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych uzyskujących honoraria z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie.

Podkreślić należy, iż powyższe włączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem, o wyłączeniu z zakresu w/w ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. można mówić w przypadku, gdy twórcę lub artystę łączyć będą z nabywcą praw autorskich lub korzystającym z licencji więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego, w związku z wykonywaniem czynności oraz będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu na rzecz, którego działalność/czynność jest wykonywana, a odpowiedzialność za tą czynność w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający (wydawnictwo/ redakcja).

Co oznacza, że przychody uzyskiwane z przeniesienia autorskich praw majątkowych, niespełniające warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż p. Robert P. przychody z tytułu praw autorskich uzyskuje w następstwie przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów w postaci książek, artykułów i glos na rzecz wydawnictw i czasopism prawniczych.

Przeniesienia majątkowych praw autorskich na wydawnictwo lub redakcję podatnik dokonuje w dwóch formach:
• pierwsza forma polega na tym, że wydawnictwo zamawia dany utwór, proponując rozpoczęcie nad nim prac i podpisując umowę wydawniczą jeszcze przed rozpoczęciem pracy przez autora,
• druga forma polega na tym, iż to podatnik inicjuje dany proces - poprzez przesłanie do redakcji utworu, który w sytuacji akceptacji przez redakcję zostaje opublikowany, zwykle po dokonaniu uprzedniej korekty autorskiej.

Czynności wykonywane przez podatnika mają znamiona samodzielności, co potwierdza treść załączonych do sprawy umów.

Autor tworzy utwór przy użyciu własnych materiałów i narzędzi, na co wskazuje zapis § 5 umowy o wykonanie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych zawartej ze spółką z o. o. "Polskie Wydawnictwa Profesjonalne".

Co oznacza, iż podatnik pisze utwory we własnym biurze, nie u zlecającego wykonanie utworu (wydawnictwie/redakcji). Podatnik osobiście ponosi wydatki na zakup środków służących do wykonania dzieła oraz osobiście limituje czas pracy

Przepis § 2 w/w umowy nakłada na podatnika jedynie obowiązek stworzenia dzieła zgodnie z najlepszą wiedzą i umiejętnościami oraz zgodnie z zasadami obowiązującymi przy tworzeniu dzieł tego rodzaju. Zaś treść utworu ma być zgodna ze stanem prawnym obowiązującym w dacie odbioru utworu. Zatem, zapis umowy wskazuje, że podatnik ma znaczną swobodę w tworzeniu dzieła, zleceniodawca nie wpływa i nie ingeruje w samą treść stworzonego utworu.

Autor może wyrazić zgodę, że w trakcie pracy nad dziełem uwzględni w miarę możliwości sugestie wydawnictwa (§ 3 umowy wydawniczej z Wydawnictwem C.H. Beck Sp. z o.o.).

Powyższe stanowi o tym, iż w zakresie ingerencji wydawnictwa musi wyrazić określoną wolę (przyzwolenie) dla określonych czynności, co również stanowi o braku więzi analogicznych jak w stosunku pracy, gdzie istnieje podległość służbowa stanowiąca o prawie ingerencji przełożonego w działania podwładnego.

Z postanowień umów nie wynika również odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, w tym wskazane w zażaleniu ryzyko odpowiedzialności wobec osób trzecich na podstawie art. 79 i art. 80 Prawa autorskiego, za naruszenie osobistych i majątkowych praw autorskich osób trzecich. Natomiast treść umowy (§ 2 pkt 1) z dnia 06.09.2004 r. stanowi, że to właśnie autor zobowiązuje się, że "utwór zostanie stworzony bez naruszenia czyichkolwiek praw autorskich oraz, że prawa Autora do utworu w zakresie objętym umową nie są ograniczone żadnymi prawami osób trzecich".

Ponadto, podatnik sam reklamuje swoje dzieła, co potwierdza w swoim zażaleniu wskazując, że proces tworzenia utworu i przeniesienia do niego praw często inicjuje sam poprzez przesłanie do redakcji utworu, który w razie akceptacji przez redakcję zostaje opublikowany.

Podatnik wykonując utwór z wykorzystaniem swojej infrastruktury ponosi również pewne ryzyko ekonomiczne, w związku z wykonywanymi czynnościami. Istnieje, bowiem pewne ryzyko w zbyciu stworzonego utworu.

Stworzone przez niego dzieło niekoniecznie musi być nabyte przez wydawnictwo. Podatnik w zażaleniu stwierdza, że "(...) utwór w razie akceptacji przez redakcję zostaje opublikowany (...)".

A zatem, wszystkie w/w aspekty wskazują, że pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym czynności brak jest więzi analogicznych ze stosunkiem pracy i do czynności wykonywanych przez p. Roberta P. nie mogą mieć zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 3a, w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r.

W świetle powyższego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) p. Robert P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności świadczonych jako twórca.. Wykonywane przez podatnika czynności uznaje się za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg obniżonej 7% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 162, załącznika nr 3 do w//w ustawy, gdzie ustawodawca wymienił "usługi twórców i artystów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania".

Jednakże należy zwrócić uwagę, że pod pozycją nr 11, załącznika nr 4 zostały wymienione m.in. usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów-wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 92.

Konfrontując zapis zawarty w poz. 11, załącznika nr 4 z zapisem w poz. 162, załącznika nr 3 należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług ustawodawca ograniczył do czynności m.in. twórcy polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich do utworu (dzieła) wykonanego w ramach usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 92.

Według posiadanej przez tut. organ podatkowy wiedzy Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi usługi polegające na przeniesieniu praw autorskich na wydawnictwo przez autora (twórcę) w formie udzielenia licencji w odniesieniu do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii (wynagradzane honorariami) klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 92.31.22-00.00 "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów".

Dodać jednak należy, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika. W przypadku wystąpienia wątpliwości w zaklasyfikowaniu świadczonych czynności, podatnik ma możliwość wystąpienia do w/w Ośrodka o właściwe zaklasyfikowanie świadczonych przez siebie usług. Do wydawania opinii klasyfikacji powoływane są wyłącznie uprawnione organy statystyczne.

Odnośnie opodatkowania przychodów uzyskiwanych od 01.05.2004 r. z tytułu przeniesienia praw autorskich w ramach umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. - tut. organ podatkowy stwierdza, iż prezentowane w tym zakresie stanowisko strony należy uznać za prawidłowe. Mianowicie, decydujące znaczenie ma moment przeniesienia praw autorskich, nie zaś data uzyskania wynagrodzenia. Zatem, w przypadku przeniesienia praw autorskich w okresie obowiązywania starej ustawy, przychody z tego tytułu (w tym otrzymywane pod rządami nowej ustawy) nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.